I SA/Łd 1087/13

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1087/13 UZASADNIENIE W dniu 23 kwietnia 2008 roku do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek B. L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 czerwca 2008 r., organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Pismem z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu 14.07.2008 r.), uzupełniono przedmiotowy wniosek. Wnioskodawczyni wskazała, iż w 2007 roku zakończyło się postępowanie sądowe, w wyniku którego otrzymała ona odszkodowanie za bezumowne korzystanie przez posiadacza zależnego w złej wierze z części budynku użytkowego i mieszkalnego za okres 10 lat. W czasie trwania procesu skarżąca pracowała zawodowo, a dochody, które uzyskiwała były niższe od I progu skali podatkowej. Sąd Okręgowy w Ł. w wyroku z dnia [...] roku, sygn. akt [...], rozstrzygnął, że odszkodowanie zostało zasądzone: "zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 230 ustawy Kodeks cywilny, posiadacz zależny w złej wierze jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy". B. L. w złożonym do Izby Skarbowej w W. wniosku wyraziła zdanie, iż nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego. Inne stanowisko doprowadziłoby do opodatkowania na zasadach ogólnych, co wyklucza możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania lub podatku liniowego, a istotna część wpływów nie mogłaby zostać przeznaczona na remonty i inne odliczenia lub ulgi. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] roku wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 13 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż otrzymane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu stanowi przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało wypłacone. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 21 sierpnia 2008 roku skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 30 września 2008 roku stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Na powyższą interpretację B. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (data nadania 9 października 2008 r.), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] roku (Sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi B. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] roku do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 25/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega, czy też jest zwolnione z opodatkowania. W związku z powyższym, wykonując dyspozycję Sądu, organ podatkowy pismem z dnia 1 września 2009 r. wezwał Stronę do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, w jakiej wysokości otrzymane odszkodowanie dotyczy jedynie wyrównania utraconych korzyści, które Strona mogłaby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono, a w jakiej naprawienia zaistniałej szkody. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Skarżącej przesłał kserokopię wyroku wraz z uzasadnieniem wydanym przez Sąd powszechny, natomiast w piśmie zawarł stwierdzenie, że "odpis wyroku wyjaśnia zarówno wysokość kwot jak i podstawę wyrokowania odnośnie tych kwot". Ze względu na fakt, iż przedmiotowe uzupełnienie – w ocenie organu – nie spełniało wymogów formalnych organ podatkowy nie znalazł podstaw do rozpatrzenia wniosku i postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 października 2009 r. Pismem z dnia 29 października 2009 r. (data stempla pocztowego 29.10.2009 r.) Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] r. utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data stempla pocztowego 11.01.2010 r.) Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż po przedstawieniu przez pełnomocnika Strony Skarżącej treści wyroku Sądu Okręgowego z Ł. z dnia [...] r., którego dotyczy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa nie ma już faktycznych przeszkód do zajęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznego stanowiska w przedmiocie tego wniosku. Ponadto Sąd wskazał, iż uchylanie się od wydania ostatecznego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie wskazanego w skardze art. 14b O.p., a także zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wskazanego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W dniu 22 lutego 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1145/10 wraz z aktami sprawy. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 6 grudnia 2012 r. Interpretacją z dnia [...] r. organ interpretacyjny ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w świetle Kodeksu cywilnego, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem (zapłatą) za korzystanie z jego rzeczy, które posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Skoro zatem wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wskazuje, iż zasądzone wyrokiem świadczenie ma na celu wyrównanie utraconych korzyści, które uzyskałaby Wnioskodawczyni, gdyby nieruchomość nie została zajęta w sposób bezumowny. Zarówno z przestawionego zdarzenia przyszłego, jak i z ww. wyroku nie wynika, aby przedmiotowe świadczenie dotyczyło naprawienia zaistniałej szkody. W związku z tym świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres zwolnienia wynikający z tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Reasumując organ wskazał, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. L. złożyła skargę na wskazaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b i 14o, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Strony, sprawą najważniejszą jest przekroczenie przez organ terminu 3 miesięcznego od daty otrzymania wniosku opatrzonego datą 22 kwietnia 2008 r. do daty wydania interpretacji, co w tej sprawie miało miejsce wielokrotnie. Według Skarżącej najbardziej drastycznym przykładem jest okres po wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 25/09, kiedy to na mocy postanowienia z dnia [...] r. pozostawiono wniosek o udzielenie interpretacji bez rozpoznania, które to postanowienie zostało uchylone 24 listopada 2010 r. wyrokiem w sprawie I SA/Łd 1145/10, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. [...] - otrzymanym w dniu 28 stycznia 2013 r. Interpretację w tej sprawie wydano z datą [...] r. Zdaniem Strony, jak wynika z treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie było okresów zwieszenia postępowania, strona ze swej winy nie spowodowała opóźnień, a organ cały czas miał możliwość wydania interpretacji, to tym, samym nie zachodziły względy umożliwiające przekroczenie terminu 3 miesięcznego, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, na podstawie art. 14o, powinno uznać się, że stanowisko strony co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych kwot odszkodowania poz. 51 wniosku ORD-IN, jest prawidłowe. Ponadto Strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. stwierdził, że "brak jest zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez B. L. odszkodowanie na mocy wyroku sądu dotyczy jedynie wyrównania utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca w całości ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przez skarżącą odszkodowania na mocy wyroku sądowego". Strona podniosła, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ podatkowy będąc związany opisanym wyżej stanowiskiem Sądu, wydał interpretację, w której pominął zaprezentowane uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a także nie uwzględnił stanowiska strony zaprezentowanego przez pełnomocnika skarżącej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa datowanego 21 sierpnia 2008 r., a dotyczącego interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy , że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu 23.04.2008 r., co ilustruje okres czasu jaki upłynął od tego zdarzenia , i co w ocenie sądu jest stanem absolutnie nagannym bez względu na to jakie zdarzenia na przestrzeni tego okresu miały miejsce. Sąd podziela zarzut skarżącej ,że doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) Op. To natomiast skutkuje przyjęciem na podstawie art. 14o tej ustawy , iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskującej w pełnym zakresie. Zagadnieniem , które legło u podstaw tego przyjęcia jest kwestia liczenia terminu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w powołanym wyżej przepisie oraz skutków uchybienia temu terminowi , na temat którego wypowiadał się tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 647/13 a także w wyroku z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 825/133 (dostępne na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko w nich zajęte wraz z przedstawioną argumentacją, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela. W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej. Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Dla zobrazowania , iż w sprawie doszło do uchybienia temu terminowi trzeba przypomnieć chronologię zdarzeń, począwszy do 13 lipca 2009 r. kiedy to Minister Finansów otrzymał prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 25/09 uchylający interpretację indywidualną wydaną po raz pierwszy w dniu [...] r. . Procedując wniosek strony po raz kolejny przy uwzględnieniu wytycznych sądu organ pozostawił tenże bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] r.( k. 66 akt adm. ) uznając ,że ma on braki , których nie usunięto, i które uniemożliwiając udzielenie interpretacji. Czynności wzywające do uzupełnienia wniosku i związane z wykonaniem przez stronę zajęły 15 dni. Postępowanie zażaleniowe a następnie skargowe dotyczące tego zagadnienia zakończyło się rozstrzygnięciem NSA z [...] r. sygn. akt [...] , w który przesądzono o wadliwości stanowiska organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, i 22.02.2013 r. doręczono organowi prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2010 roku , sygn. akt I SA/Łd 1145/10. Z tym dniem w ocenie sądu nastąpiła kontynuacja bieg terminu do wydania interpretacji , który rozpoczął się 13. 07.2009 r. . Wobec faktu , iż w okresie owych 15 dni termin na wydanie interpretacji zanim doszło do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, także nie biegł , i którego nie wlicza się do efektywnego terminu zastrzeżonego dla wydania interpretacji pobodnie jak postępowania sądowo administracyjnego po myśli art.139 § 4 Op. w zw. z art. 14d OP. - usprawiedliwiona jest konstatacja, że wydanie interpretacji dopiero w dniu [...] r. nastąpiło z uchybieniem 3 miesięcznego terminu , który skończył się 9 marca 2013.r. a nie jak przyjął organ z upływem 3 miesięcy liczonych od 22 lutego 2013 r. Zdaniem sądu na wydanie interpretacji pozostało jedynie 15 dni . Z akt sprawy nie wynika ażeby w okresie owych 15 dni istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym przez obowiązujące prawo. Podkreślić raz jeszcze należy z całą mocą ,że kontrola instancyjna i sądowa we wskazanym zakresie dotycząca zagadnienia pozostawienia wniosku bez rozpoznania nie stanowiły zdarzeń, które powodowały przerwę w biegu terminu zastrzeżonego dla wydania interpretacji, powodując, że termin ten zaczyna biec na nowo ( por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Lexis Nexis Warszawa 2013 str. 156 ). Oznacza to ,że w dniu 21 maja 2013 r. organ nie miał już kompetencji do wydania interpretacji w niniejszej sprawie. Skarżąca zatem z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała tzw. "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d o.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei wyłączyło wynikający z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska, zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 25/09 oraz wyroku NSA z [...] r. sygn. [...] . W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d o.p. utracił już możliwość wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 o.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 o.p. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 – 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). D.B.