I SAB/Kr 16/13

|Sygn. akt I SAB/Kr 16/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg "V" Sp. z o.o. w L., na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniach prowadzonych pod sygnaturami, [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 27 listopada 2012 r., 7 stycznia 2013 r. i 18 stycznia 2013 r. wszczął postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. ("skarżąca") podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz zasadności zwrotu tego podatku w deklaracjach za wymienione miesiące. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu piwem. Według dokumentów, wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. odpowiednio w wysokości 1 607 981,28 zł, 1 424 207,44 zł, i 781 577 zł realizowane miały być do firmy P. na W. Ustalono, że w badanych okresach wystawiane były po 4 faktury sprzedaży dziennie w polskich złotych dla tego samego odbiorcy tj. P., przy czym faktury te powtarzały się przez okres 4 dni obejmując taki sam asortyment towaru, w takich samych wartościach netto. W październiku 2012 r. wystawiono 68 faktur, w listopadzie 64 faktury, a w grudniu 36 faktur na wewnątrzwspólnotowe dostawy. W wyniku przeprowadzanych czynności dowodowych, w tym m.in. badania dokumentów i ewidencji, czynności sprawdzających, przesłuchań świadków i strony, ustalono, że: skarżąca na dostawy piwa do podmiotu węgierskiego "P.." (nr [...]) nie zawarła pisemnych umów, firmą przewozową był podmiot ze S. s.r.o. (nr ident. [...]), zapłaty za towar dokonywali kierowcy firmy przewozowej gotówką w złotych polskich w dniu załadunku towaru w siedzibie skarżącej w L., a dowody zapłat podpisane przez W.K. - wiceprezesa skarżącej nie zawierały podpisów osób przekazujących gotówkę. Z zebranych dokumentów wynikało dodatkowo, że skarżąca nawiązała współpracę z firmą P. za pośrednictwem firmy przewozowej N. Kontakt z przedstawicielem firmy P., o nieznanych danych personalnych, był jednorazowy, a współpracę rozpoczęto we wrześniu 2012 r. Wcześniej współpracowano z firmą E. ze S., z którą kontakt nawiązano również przez firmę N.. Zamówienia i zmiany w zamówieniach przywozili kierowcy z firmy transportowej N., która organizowała całą sprzedaż wewnątrzwspólnotową. Przesłuchany W.K., który bezpośrednio zajmował się realizacją dostaw do P. zeznał, że dla skarżącej faktyczną stroną transakcji była firma N.. Od niej dostawała zamówienia i specyfikacje, ona odbierała towar i od niej otrzymywali gotówkę. Zawsze miejscem załadunku piwa miała być siedziba skarżącej w L.. W.K. przekazywał kierowcom faktury i według tych faktur kierowcy N. wypłacali mu zawsze gotówkę, przy czym kwoty dokładnie odzwierciedlały wartości z faktur wystawionych na P.. W.K. zeznał również, że skarżąca na pewno nie ponosiła kosztu transportu i nie posiadała wiedzy kto i w jaki sposób zlecał transport towarów będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Według posiadanych przez skarżącą dokumentów CMR, miejscem przeznaczenia był F , natomiast uproszczone dokumenty towarzyszące wskazywały, że P. odbierała wyroby w dniu następnym po dniu wystawienia faktur w miejscowości F.. Z dokumentów tych wynikało, że to przewoźnik czyli N. miał dostarczyć towar na W. do P.. Właściwym urzędem kraju przeznaczenia był węgierski Urząd ds. akcyzowych. Ponadto organ pozyskał również informacje z K. Sp. z o.o. dotyczące zarejestrowanych danych w systemie V., z których wynikało, że samochody należące do N. w dniach, w których miały przewozić towar z L. .na W. do F. jeździły w rzeczywistości w dniach, godzinach i na trasach znacznie odbiegających od deklarowanego kierunku wywozu. Organ skierował także do administracji podatkowych Węgier i Słowacji wnioski SCAC w trybie rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L z dnia 12 października 2010 r., Nr 268 z.1), które wysłane zostały przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. w dniu 1 marca 2013 r. W otrzymanej częściowej odpowiedzi na wniosek SCAC z Węgier wskazano, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do P. był transportowany z Polski do Niemiec przez N. i tam był przeładowywany na pojazdy należące do rumuńskiego przewoźnika Reverz Romania srl. Sector 2024101 Bukareszt, a następnie transportowany przez Węgry do rumuńskich klientów. Transport towarów miał być organizowany przez rumuńskich partnerów, którym P. odsprzedał towar. Po otrzymaniu od administracji podatkowej Węgier dokumentów związanych z transakcjami z P., które włączono do akt postępowania postanowieniem Nr [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r., organ przeprowadzał następnie czynności zmierzające do weryfikacji informacji z nich wynikających pod kątem powiązania z dokumentami przedłożonymi przez skarżącą. Natomiast w odpowiedzi na wniosek SCAC do administracji podatkowej S., uzyskano informację włączoną do akt sprawy postanowieniem Nr [...] z dnia 9 sierpnia 2013 r., że brak odpowiedzi na kierowany wniosek jest spowodowany trwającą kontrolą w firmie N.. W toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zawiadamiał skarżącą, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie wskazując przyczyny niedotrzymania terminu i nowy termin (zawiadomienia z dnia 21 stycznia 2013 r., z dnia 25 marca 2013 r., z dnia 24 maja 2013 r. oraz z dnia 22 lipca 2013 r.) Po wyczerpaniu środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 720 ze zm.) skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na przewlekłość postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach: nr [...], [...], [...] zarzucając naruszenie art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 211 ze zm.), poprzez niezałatwienie sprawy w terminie. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca stwierdziła, że organ posiada już kompletną i zgodną z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, po. 1054 ze zm.) dokumentację dokonanych dostaw. Ponadto wskazała, że organ uzyskał od węgierskich służb podatkowych informacje w postaci dokumentów SCAC, które ponad wszelką wątpliwość potwierdzały fakt dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej z P.. Skarżąca podniosła, że pomimo uzyskania ww. dokumentów, organ niezasadnie, po raz kolejny wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli. Dotyczyło to przede wszystkim kontroli prowadzonej przez słowacką administrację podatkową wobec firmy N.. Zdaniem skarżącej, prawidłowość rozliczeń tego podmiotu w świetle ustawodawstwa słowackiego nie miała żadnego znaczenia dla oceny poprawności zastosowania zerowej stawki VAT przez skarżącą, skoro węgierskie służby skarbowe potwierdziły poprawność rozliczenia transakcji, a dokumentacja posiadana w tym względzie przez podatnika była kompletna i zgodna z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolujący organ na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie kwestionował rzetelności i prawidłowości tej dokumentacji, a prowadzonym postępowaniem objął praktycznie wszystkich kontrahentów krajowych skarżącej jak również spółek z nią powiązanych. Zdaniem skarżącej, tak szeroki zakres prowadzonego postępowania nie znajdował uzasadnienia w kontekście zakresu prowadzonej kontroli mającej na celu ustalenie zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Organ wskazywał na konieczność zbadania rzeczywistego obrazu kontrolowanych transakcji. Podkreślał, że stwierdzone rozbieżności pomiędzy trasą przemieszczania się dostarczanych towarów wynikającą z przedłożonej dokumentacji, a danymi uzyskanymi z właściwego urzędu na W., wzbudzały wątpliwości co do roli N. w ww. transakcjach, co z kolei uzasadniało oczekiwanie na wyniki kontroli słowackiej administracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., działając w oparciu o art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SAB/Kr 16/13, I SAB/Kr 17/13 i I SAB/Kr 18/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SAB/Kr 16/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Przedmiotem sporu była zasadność oczekiwania przez organ kontroli skarbowej na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego przez słowackie służby podatkowe w N. i z tego powodu przedłużanie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń obejmujących zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy do spółki węgierskiej towarów transportowanych przez ww. słowackiego przewoźnika – N.. Zgodnie z powołanym w skardze art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 powołanej ustawy). Natomiast stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 powołanej ustawy). Podkreślić trzeba, że skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczania jej zawiadomień o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Akta administracyjne potwierdzają zresztą fakt, że każdorazowo organ kontroli skarbowej zawiadamiał skarżącą o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy, jak tego wymaga art.140 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej (ww. zawiadomienia z dnia 21 stycznia 2013 r., z dnia 25 marca 2013 r., z dnia 24 maja 2013 r. oraz z dnia 22 lipca 2013 r.). Dodać przy tym należy za orzekającym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (wyrok z dnia 3 lipca 20112 r., I SAB/Kr 5/12), że przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności. Inaczej rzecz ujmując przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. A contrario nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r., II SAB/Po 42/11). W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organ administracyjny w sposób nieuzasadniony "przedłuża" termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu podstawowego (Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2011/6/30). Nie każda zwłoka może więc być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, lecz jedynie zwłoka nieuzasadniona. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być na podstawie zarówno analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. O przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości czynności podjętych przez organ, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. W orzecznictwie wskazuje się, że w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., I SAB/Wa 446/11). Przewlekłość postępowania jest zatem pojęciem względnym, albowiem zachodzi, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazywała właśnie na ten aspekt sprawy, argumentując, że skoro właściwy węgierski urząd podatkowy potwierdził fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej transakcji to nie miało znaczenia kontrolowanie słowackiego przewoźnika czyli N.. Sąd jednak zauważa, że zgodnie z utrwalonymi poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "...uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi" ( wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni -Zb. Orz., s. I-07797, pkt 40). Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest przy tym celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę dotyczącą podatku od wartości dodanej (zob. wyrok TS z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C- 285/09 R, Zb. Orz. s.I – 12605; pkt 36 oraz powołane tam wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Zb.Orz. s. I-5337, pkt 76 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71). Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu (zob. ww. wyrok w sprawie C-285/09 R, pkt 39; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 44 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 41), pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (ww. wyrok w sprawie C-409/04 Teleos i in., pkt 38). Innymi słowy o uprawnieniach jakie daje wewnątrzwspólnotowa dostawa w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług nie rozstrzyga formalna poprawność dokumentacji, ale obiektywne, rzeczywiste warunki transakcji. Odnosząc powyższe twierdzenia do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że polskie organy podatkowe mają prawo sprawdzać czy deklarowana przez polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa w rzeczywistości odpowiada warunkom, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) daje bowiem prawo do odliczenia w Polsce podatku związanego z nabyciem towarów będących następnie przedmiotem WDT, co skutkuje otrzymaniem z polskiego budżetu zwrotu tego podatku lub pozwala na pomniejszenie należnych budżetowi wpłat z tytułu świadczeń opodatkowanych w kraju. Zakres kontroli WDT właściwie nie jest ograniczony; niemniej jednak czynności podejmowane przez organy w celu weryfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą być racjonalnie i logicznie powiązane z istotnymi w sprawie okolicznościami faktycznymi. W rozstrzyganej sprawie, prezes skarżącej wskazywał na kluczową rolą słowackiego przewoźnika tj. N. w deklarowanych transakcjach. To przewoźnik skontaktował skarżącą z węgierskim odbiorcą; kierowcy przewoźnika przedkładali zamówienia, płacili gotówką za dostarczany towar. Dodatkowo, organy podatkowe ustaliły, że dostarczany towar transportowany był w rzeczywistości inną drogą niż wynikałoby to z dokumentów, a także, że ostatecznym odbiorcą nie była firma węgierska. N. miała dostarczyć bowiem towary sprzedawane przez skarżącą kolejnym odbiorcom w R. Brak było przy tym, na obecnym etapie postępowania, informacji czy dostarczane towary transportowane miały być dodatkowo do kolejnych nabywców. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że rzeczywisty obraz transakcji ustalony na obecnym etapie postępowania mógł budzić wątpliwości czy doszło do rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Uzasadnionym było więc sprawdzenie N. i roli tej spółki w deklarowanych przez skarżącą transakcjach WDT. Co więcej kontrola N. przez słowackie służby podatkowe teoretycznie pozwoliłaby ustalić ostatecznych nabywców towarów sprzedawanych przez skarżącą i to w sposób szybszy niż sukcesywne występowanie do właściwych organów w kolejnych państwach członkowskich o sprawdzenie kolejnych odbiorców w łańcuchu dostaw. Akta sprawy wskazują, że organ kontroli skarbowej po początkowych ustaleniach dotyczących okoliczności zawieranych transakcji (zeznania prezesa skarżącej, ustalenia co do wielkości dostaw, sposobu składania zamówień, płatności) wystąpił we właściwym trybie o sprawdzenie odbiorców węgierskich oraz weryfikował rzeczywisty sposób transportu dostarczanych towarów. Dodać należy, że stosowne wystąpienie właściwej jednostki polskich organów w trybie ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. nastąpiło dnia 1 marca 2013 r. (przy czym organ kontroli skarbowej przesłał stosowny wniosek 25 lutego 2013 r.). Zgodnie z art.10 ww. rozporządzenia termin na udzielenie informacji zwrotnej wynosi co do zasady 90 dni od daty otrzymania wniosku, przy czym zgodnie z art. 12 rozporządzenia w przypadku gdy organ wezwanie jest w stanie odpowiedzieć na wniosek w terminie, niezwłocznie informuje organ występujący z wnioskiem na piśmie o przyczynach niemożności dotrzymania terminu oraz o możliwym terminie udzielenia odpowiedzi. Zgodnie przy tym z art. 11 ww. rozporządzenia w niektórych szczególnych kategoriach przypadków organ występujący z wnioskiem i organ wezwany mogą uzgodnić inne terminy niż te, które są przewidziane w art. 10. Polskie organy podatkowe właściwie nie mają wpływu na szybkość działania organów innego państwa w sprawach wniosków SCAC, niemniej jednak, w ocenie orzekającego Sądu, powinny monitorować tok postępowania i np. występować z ponagleniami lub wnioskami o przesłanie informacji o stanie sprawy w przypadku braku stosownych informacji w ww. terminie, o którym mowa w art.10 lub 11 ww. rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej sukcesywnie włączał do akt sprawy uzyskiwane w toku postępowania materiały pochodzące od organów z innych krajów członkowskich (ww. postanowienia z sierpnia 2013 r.), w tym materiały wskazujące na konieczność dalszego oczekiwania na informacje o słowackim przewoźniku. Pełnomocnik skarżącej kilkakrotnie w czasie postępowania zapoznawał się z zgromadzoną dokumentacją. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy weryfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy polskiego podatnika wymaga przeprowadzenia kontroli u podatnika w innym państwie członkowskim z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że czas polskiego postępowania może przekroczyć termin, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie o przeprowadzenie kontroli u podatników w innych krajach członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania. Powyższe nie oznacza, że Sąd a priori akceptuje konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego w porównaniu do terminu o którym mowa w art.139 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie. Niemniej jednak, co należy podkreślić, organ kontroli skarbowej wykazał istnienie wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innych państw członkowskich, a także wykazał, że monitoruje tok postępowania. W związku z powyższym Sąd uznał, że skargi są niezasadne i je oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia