I FSK 422/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. j. A. G., R. G. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1002/13 w sprawie ze skargi N. Sp. j. A. G., R. G. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę kasacyjną. I FSK 422/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 1002/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., po. 270 ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę N. Sp. j. A.G., R.G. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 września 2013 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w postępowaniu wznowieniowym. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 13 maja 2013r. Firma Handlowa "N" A. G. i R.G. spółka jawna z siedzibą w N. (dalej: Spółka), zwróciła się, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2007r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002r. Wniosek umotywowano tym, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jako przesłankę wznowienia postępowania Spółka wskazała nową okoliczność faktyczną tj. potwierdzenie przez firmę V. zakupu towarów z Polski, zawarte w oświadczeniu jej współwłaściciela G.C. oraz nowe dowody tj. dokumenty rejestracyjne firmy V., które jednocześnie miałyby potwierdzać wskazaną nową okoliczność faktyczną. Zdaniem Wnioskodawcy, oświadczenie G.C., choć nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznych, to potwierdza okoliczność istniejącą wówczas, choć nieznaną organowi. Do wniosku o wznowienie postępowania załączono: - kserokopię oświadczenia G.C. - podpisanego przed notariuszem w K. w dniu 24 kwietnia 2013r. oraz jego prywatne tłumaczenie z języka rosyjskiego, w którym stwierdza on m.in., że: "w okresie 15.01.2001 do 12.01.2004r. był współwłaścicielem i dyrektorem formy V. SRL, która była prawidłowo zarejestrowana w Izbie Rejestracji M." i " w ramach naszej działalności w okresie od lipca do grudnia 2002r. byliśmy zaangażowani w zakupie papierosów od firmy FH N. A. i R. G. spółka jawna z siedzibą w N. Za zakupiony towar zapłaciliśmy całkowicie firmie polskiej FH N. A i R. G. spółka jawna z siedzibą w N", a ponadto, że: "firma V. SRL była zlikwidowana 12 stycznia 2004r. w związku z brakiem działalności"; - kserokopię dokumentu tożsamości G.C.; - nieprzetłumaczone dokumenty rejestracyjne firmy V. (tłumaczenia przysięgłe dołączono na etapie postępowania odwoławczego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowił wznowić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, a po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 1 lipca 2013r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznych. Zdaniem organu, z treści przedłożonego oświadczenia nie wynika, kto był zaangażowany w zakup papierosów, na czym to zaangażowanie polegało, kto płacił za towar i że dokonała tego firma V., a nie G.C. i inne nieokreślone osoby. Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie przedstawił żadnych materialnych dowodów (faktur zakupu, dokumentów SAD, przelewów bankowych), mających potwierdzić, że to firma V. dokonała zakupu papierosów od spółki N., na własny rachunek i za środki tej firmy. Odnosząc się do przedłożonych dokumentów rejestracyjnych firmy V. uznał, że nie mają znaczenia dla sprawy, bo w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano istnienia i legalności tej firmy. Według organu, w przedmiotowej sprawie nie istnieją nowe istotne okoliczności faktyczne czy nowe dowody, dlatego nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę, z wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedstawione przez stronę dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002r., tzn. ich uwzględnienie nie wpłynie na zmianę treści decyzji ostatecznych. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę okoliczności sprawy i dowodów przedłożonych przez stronę oraz całkowitą bezczynność organu w zakresie powołanych nowych istotnych okoliczności. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację oraz stanowisko w sprawie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie W ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonał prawidłowej analizy wskazanych przez Skarżącą dowodów i okoliczności faktycznych w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że powołane przez Skarżącą, jako nowe dowody, uwierzytelniona kserokopia oświadczenia G.C. złożonego przed notariuszem w M., kserokopia jego dowodu tożsamości, świadectwa rejestracji firmy, statutu, wyciągu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorstw oraz protokołu z zebrania założycieli w sprawie likwidacji firmy z dnia 12 stycznia 2004r., nie spełniają ustawowych przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd dodał, że oświadczenie G.C. nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznych, bo zostało sporządzone w dniu 24 kwietnia 2013r., podczas gdy decyzje ostateczne zostały wydane w dniu 29 listopada 2007r. Natomiast pozostałe dowody takie jak dokumenty rejestracyjne firmy V. potwierdzające jej istnienie w obrocie gospodarczym w 2002r. i wskazujące siedzibę i kierownictwo oraz dokumenty tożsamości współwłaściciela nie są istotne dla rozstrzygnięcia, bo potwierdzają okoliczności, które były znane w trakcie postępowania kontrolnego i nie były kwestionowane. Sąd dodał, że wskazywana przez Spółkę jako nowa okoliczność tj. istnienie kontrahenta i potwierdzenie, że dokonywał z nią transakcji zakupu wyrobów tytoniowych, nie jest nowa, ponieważ była już przedmiotem oceny w postępowaniu kontrolnym zakończonym ostatecznymi decyzjami. Spółka przez całe postępowanie kontrolne utrzymywała, że to firma V. z M. była jej kontrahentem czyli nabywcą papierosów m.in. w lipcu i grudniu 2002r., a nawet, że jej kierownikiem był G.C. Jednakże przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że choć wymieniony kontrahent legalnie istniał w obrocie gospodarczym, to nie dokonywał żadnych transakcji eksportowo-importowych z polską firmą N. Nie można było więc zdaniem Sądu uznać, że zaistniała w sprawie nowa okoliczność faktyczna, jaką jest istnienie nabywcy. Sąd odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą tj. przesłuchania G.C. na okoliczność zarządzania z firmą V. i dokonania przez nią zakupu papierosów od N. Sp. J. w 2002r., stwierdził, że w postępowaniu wznowieniowym organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie przesłanek określonych w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki o przesłuchanie G.C. Sąd ocenił za działanie zmierzające do poszukiwania dowodu. Tymczasem wnioski dowodowe o przesłuchanie władz firmy V. były już składane przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego i w tym zakresie organ wydał postanowienia odmowne. Sąd zaznaczył, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.), bo organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże uchybienie to Sąd ocenił jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w zasadzie cały materiał dowodowy w sprawie stanowił złożony przez Spółkę wniosek o wznowienie postępowania wraz z załączonymi dokumentami. Strona nie wskazała, w jaki sposób uchybienie to mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaakceptowanie wadliwej oceny nowych okoliczności sprawy i przedłożonych dowodów oraz przyjęcie, że powołane nowe okoliczności faktyczne sprawy nie mają na tyle istotnego znaczenia, aby mogły prowadzić do uchylenia decyzji wymiarowych w postępowaniu wznowieniowym, - zaakceptowanie niepełnej i wadliwej oceny materiału dowodowego, w tym powołanych nowych okoliczności faktycznych sprawy, oraz przedstawionych dowodów, a także nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Skarżącą, - zaakceptowanie całkowitej bierności dowodowej organów i ograniczenia roli organu do jedynie oceny mocy dowodowej przedłożonych przez stronę dowodów, - zaakceptowanie niepodjęcia przez organy podatkowe żadnej próby zweryfikowania powołanych i udokumentowanych nowych okoliczności sprawy, co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania jedynie w sposób fasadowy, - nieprawidłowe uzasadnienie wyroku wskazujące, że oświadczenie odszukanego przez Skarżącego kontrahenta, potwierdzające zakup towarów od Spółki Skarżącej, stanowi nowy dowód w sprawie, a nie jak argumentowała Spółka, potwierdza okoliczność faktyczną, nieznaną organom podatkowym w dniu wydawania decyzji wymiarowej, ale istniejącą w tym dniu oraz że treść oświadczenia kontrahenta mołdawskiego jest zbyt ogólna, przez co nie potwierdza zakupów towarów od Skarżącej, przez co nie może prowadzić do zmiany decyzji wymiarowej. Dalej zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.,) polegające na tym, że po przedstawieniu nowych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy, należało uznać, że wszystkie przesłanki eksportu towarów zostały spełnione, co powinno prowadzić na podstawie art. 2454 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do zmiany treści decyzji wymiarowej, poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji jako eksportu towarów i przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami eksportu. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.3. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie podkreślił charakter postępowania w toku, którego wydano ten akt administracyjny. Sprawa bowiem toczyła się w ramach jednego z postępowań nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Rzutuje to na wykładnie przepisów, regulujących podstawy wznowienia postępowania, które powinny być interpretowane ściśle. Żądanie o wznowienie postępowania jest bowiem nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia (zob. B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, s. 28). Ten środek zaskarżenia służy usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zwyczajnego, poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Natomiast w takim postępowaniu nie podlegają ponownemu badaniu wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Powyższa instytucja nie może więc być wykorzystywana do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, publ. Lex nr 1298438). Stąd znacznie węższy zakres kognicji niż w postępowaniu zwykłym, w trakcie którego strona skutecznie nie wywiodła odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. 6.4. Przesłankami do wznowienia postępowania są: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienie jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia. Ponadto nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w art. 245 § 1 pkt 3 a i b O.p. Bezspornym było to, że żądanie wznowienia postępowania dotyczyło decyzji posiadającej przymiot ostateczności. Natomiast jako podstawę do wznowienia postępowania przywołano art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie wznawia się, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem muszą być spełnione trzy przesłanki: 1. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe; 2. te okoliczności lub dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej; 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten odnosi się albo do nowych dowodów lub do nowych okoliczności faktycznych. Bezspornym jest to, że oświadczenie G.C., sporządzone w dniu 24 kwietnia 2013 r., nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu tego przepisu w zakresie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2007 roku. Zatem w niniejszej sprawie istotne jest to, czy okoliczności faktyczne wynikające z wyżej wskazanego oświadczenia spełniają wszystkie powyższe przesłanki. 6.5. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14, CBOSA). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wskazywana przez Spółkę jako nowa okoliczność tj. istnienie kontrahenta i potwierdzenie, że dokonywał z nią transakcji zakupu wyrobów tytoniowych, nie jest nowa, ponieważ była już przedmiotem oceny w postępowaniu kontrolnym zakończonym ostatecznymi decyzjami. Przedmiotem postępowania dowodowego było bowiem zweryfikowanie twierdzeń podatnika w zakresie transakcji ze spółką V. z M. W wyniku przeprowadzenia szeregu dowodów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji ostatecznych uznano, że ten kontrahent nie nabył przedmiotowych wyrobów tytoniowych. Zatem nie można uznać za nową okoliczność faktyczną, która była przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu, w którym doszło do wydania decyzji ostatecznych. Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z oświadczenia złożonego przez G. C. nie wynikają żadne konkretne informacje, co do przebiegu transakcji. Nie sprecyzował on jakie transakcje i kiedy zawierał. Ogólne stwierdzenia o zaangażowaniu w zakupy papierosów nie potwierdzają, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym transakcje eksportowe z lipca i grudnia 2002 r. miały miejsce. Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z odmienną oceną znanej i ocenionej już przez organy okoliczności faktycznej. W konsekwencji słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że na gruncie analizowanej sprawy skarżąca spółka nie może skorzystać z dowodu w postaci dokumentu prywatnego, jakim jest oświadczenie G.C., powstały po wydaniu decyzji ostatecznych, celem wykazania istnienia nowych okoliczności, ponieważ dowód ten wskazywałyby na okoliczności, które były już przedmiotem oceny i wypowiedzi organu podatkowego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 830/13, CBOSA). 6.6. Nie można się także zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi rzekomej bierności dowodowej organów. Należy bowiem przypomnieć, że niniejsze postępowanie zostało wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania. Zatem zakres postępowania ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, czy zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Natomiast argumentacja zawarta w skardze w istocie sprowadza się do żądania ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktyczną, która była przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu, które zakończyło się ostatecznym decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 6.7. Reasumując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej, są bezzasadne. Skoro więc nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie było podstaw do oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W konsekwencji więc zarzut naruszenia art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest trafny. Ten przepis prawa materialnego nie był przedmiotem kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 6.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.