I SA/Gl 1027/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") i przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.c.c.") po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Znak: [...], określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości [...] zł zawartej w dniu 14 października 2004 r. pomiędzy nim, jako pożyczkobiorcą a F. K., jako pożyczkodawcą – zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg zdarzeń i podstawy prawne przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że w dniu 29 listopada 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Gliwicach wpłynęła informacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o powołaniu się w dniu 22 lipca 2010 r. przez T. K. w toku postępowania prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. na fakt zawarcia dnia 14 października 2004 r. umowy pożyczki pieniędzy w kwocie [...] zł pomiędzy F. K. jako pożyczkodawcą a podatnikiem jako pożyczkobiorcą. W związku z powołaniem się podatnika w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych wg 20% stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (znak [...]) ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję znak: [...], od której podatnik pismem z dnia 18 marca 2013 r. ponownie złożył odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną uznając, że znajduje ono uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. W motywach jej rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia – czy stan faktyczny sprawy uzasadniał nieuwzględnienie prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania umowy pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej oraz czy zasadnym było zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. W tak zakreślonym sporze zaznaczył, że rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii wymaga analizy przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 9 pkt 10 lit g ustawy podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Zasadą zatem wynikającą ze wskazanego przepisu jest opodatkowanie umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei drugi z wymienionych przepisów, wprowadzony ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 121, poz. 1031), z mocą od 1 stycznia 2003 r., ustanowił wyjątek od powyższej zasady. Z jego treści wynika, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że środki będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Podkreślił, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest: po pierwsze – udzielenie pożyczki przedsiębiorcy lub przyszłemu przedsiębiorcy, po drugie – przeznaczenie otrzymanych na podstawie umowy pożyczki pieniędzy na rozpoczęcie lub dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym wykorzystanie przedmiotu pożyczki, w tym celu udzielonej, nastąpić powinno w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W ocenie organu odwoławczego tylko takie kryterium celowe wydatków może być podstawą do zastosowania zwolnienia. Dodatkowym warunkiem w przypadku pożyczek pieniężnych jest wymóg udokumentowania wydatków na wskazane w przepisie cele, ze środków pochodzących z pożyczki. Odnosząc się do argumentów podatnika, że zawarta pomiędzy nim a każdym z rodziców, z osobna, w dniu 14 października 2004 r. umowa pożyczki spełniała przesłanki wynikające z przytoczonego powyżej przepisu, albowiem została przeznaczona na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a brak wiedzy rodziców (pożyczkodawców), nie może przesądzać o tym, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona na działalność gospodarczą – wskazał, że stanowisko strony nie zasługuje na aprobatę. Zaakcentował, że art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają wszystkie umowy pożyczki zawierane przez podmioty gospodarcze, ale tylko pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia na te właśnie cele w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Podniósł, że dodatkowy warunek w przypadku pożyczek pieniężnych stanowi wymóg udokumentowania wydatków na wskazane w omawianym przepisie cele ze środków pochodzących z pożyczki. W związku z tym, że przepisy nie precyzują w jaki sposób pożyczkobiorca ma udokumentować fakt poniesienia określonych wydatków, zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, że mogą to być wszelkiego rodzaju dokumenty potwierdzające rzeczywiste wydatkowanie środków, w szczególności zaś faktury i rachunki. Nie stanowi okoliczności uzasadniającej zastosowanie omawianego zwolnienia samo zawarcie umowy, której skutkiem ma być spełnienie świadczenia ze środków pochodzących z umowy pożyczki, lecz dopiero wykonanie takiej umowy przez dokonanie zapłaty. W rozpatrywanej sprawie – na co zwrócił uwagę – poza sporem pozostaje, że podatnik na fakt zawarcia dnia 14 października 2004 r. umowy pożyczki pieniędzy powołał się w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. O tym zaś, za pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r., został poinformowany Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. Jednocześnie podał, że ponieważ podczas przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, protokół z dnia 14 stycznia 2011 r. sporządzony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., podatnik wskazywał, że środki pieniężne pozyskane m.in. z przedmiotowej pożyczki mogły być wykorzystane m.in. do prowadzonej działalności gospodarczej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia sposobu wykorzystania środków pieniężnych otrzymanych tytułem przedmiotowej pożyczki. Działając zgodnie z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu z dnia 22 kwietnia 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: B. K., F. K. i B. K.. Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r., informującym o braku możliwości stawienia się na wezwanie organu podatkowego, F. K. złożył oświadczenie w kwestii udzielonej synowi w 2004 r. pożyczki, potwierdzając fakt zawarcia umowy oraz wskazując, że kwota pożyczki była zgromadzona na książeczce oszczędnościowej, do której syn posiadał upoważnienie dlatego mógł dokonać w imieniu rodziców wypłaty całej kwoty, a środki te były potrzebne synowi na działalność gospodarczą. Takiemu oświadczeniu, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, należy przeciwstawić treść protokołu z zeznań świadka F. K., sporządzonego dnia 23 listopada 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. gdzie świadek ten zeznał, że syn nie wskazał w jakim celu chciałby pożyczyć pieniądze a on z małżonką o to nie pytał. Ponadto wskazał, że w dniu 19 października 2012 r. organ pierwszoinstancyjny przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – B. K., małżonki podatnika, która w 2004 r. prowadziła wspólnie z mężem działalność gospodarczą. Potwierdziła ona fakt zawarcia przedmiotowej pożyczki i zeznała, że została ona zaciągnięta na przedsięwzięcia gospodarcze a ona sama nie była obecna przy zawieraniu umowy i nie pamięta w jakiej formie została zawarta, nie posiada też wiedzy w jakiej formie środki zostały wniesione do Spółki. Natomiast, na co także zwrócił uwagę, w piśmie z dnia 14 marca 2012 r. B. K. wyjaśniła, że mąż przekazał w październiku 2004 r. spółce pieniądze w formie dopłaty, oraz że kwota ta została wydatkowana na bieżącą działalność spółki w formie gotówkowej. Z kolei podczas przesłuchania w dniu 25 stycznia 2012 r. strony postępowania, podatnik zeznał, że środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez rodziców w dniu 14 października 2004 r. zostały przeznaczone na działalność gospodarczą, a konkretnie na spółkę jawną A T., B. K. i były nimi regulowane zobowiązania usługodawcom, dostawcom i wykonawcom. Na potwierdzenie faktu przeznaczenia pieniędzy pochodzących z pożyczki na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej przedłożył kserokopie faktur wystawionych na spółkę A na łączną kwotę [...] zł obejmujące okres od 29 października 2004 r. do 11 lutego 2005 r. Na pytanie w jakiej formie (podniesienie wkładu własnego czy pożyczka) środki zostały wniesione do spółki podatnik poinformował, że środki były do dyspozycji w formie gotówkowej, fizycznie je posiadał, a jeśli była potrzeba zapłaty za fakturę, wówczas były one uruchamiane. Nie pamiętał w jakiej formie środki zostały wniesione do spółki A, jak również czy zostało to udokumentowane i zgłoszone do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu drugoinstancyjnego, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony dodatkowy warunek, jakim jest w przypadku pożyczek pieniężnych wymóg udokumentowania wydatków na wskazane przez ustawodawcę cele. Gdyż – jak powtórzył – tylko takie kryterium celowe wydatków może być podstawą do zastosowania zwolnienia. W jego ocenie brak jest jakichkolwiek dowodów na poparcie stanowiska podatnika, w tym także zawartego w przedłożonych przez jego pełnomocnika pismach z dnia 26 marca 2012 r. i z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz oświadczenia B. K., z których wynika, że pochodzące z pożyczki środki pieniężne przekazane zostały spółce w formie dopłaty. Z uwagi na to, że środki te miały umożliwić spółce regulowanie zobowiązań gotówkowych, nie zostały wpłacone na rachunek spółki. Środki te przekazane zostały z uwagi na uniknięcie odpowiedzialności subsydiarnej wspólnika T. K. jaką ponosiłby w przypadku braku możliwości terminowego regulowania zobowiązań. Wniesione do Spółki środki rozliczone zostały w momencie dokonywania zapłat przez Spółkę "A" w formie gotówkowej. Zaznaczył, że zmierzając do potwierdzenia wniesienia do Spółki środków pieniężnych w formie dopłaty organ pierwszoinstancyjny, pismem z dnia 14 stycznia 2013 r., wezwał stronę do przedłożenia uchwały wspólników o wniesieniu dopłaty, bądź dokumentu zmiany umowy spółki, które formalnie regulowałyby taką czynność. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że umowa spółki "A" nie regulowała obowiązku wniesienia dopłaty przez T. K. w sposób bezpośredni. Kodeks spółek handlowych w przypadku spółki jawnej nie przewiduje uregulowania obowiązku dopłaty wspólnika w umowie spółki a ponadto nie jest przewidziany obowiązek stwierdzenia pismem takiej dopłaty do spółki jawnej. Pełnomocnik wskazał również, że forma pisemna czynności była również zbędna z uwagi na wzajemne zaufanie wspólników małżonków. Nie podważając regulacji prawnych regulujących dopłaty wspólnika spółki jawnej organ odwoławczy zaznaczył, że nie został udowodniony cel istotny dla realizacji przesłanek z art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej, tj. m.in. udokumentowanie wydatkowania lub wykorzystania środków pochodzących z udzielonej pożyczki na cele gospodarcze. Zdaniem podatnika taki dokument stanowią przedłożone organowi skarbowemu kserokopie faktur potwierdzające poniesienie wydatków przez spółkę A Sp. J. T. K., B. K. w okresie od 29 października 2004 r. do 11 lutego 2005 r. Z kolei zdaniem organów podatkowych dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego rzeczywiste wydatkowanie środków pochodzących z pożyczki. Potwierdzają one istnienie zobowiązań spółki jawnej wobec kontrahentów. Natomiast potwierdzenie poniesienia wydatków znajdujące odzwierciedlenie w dowodach księgowych w postaci KP i KW, tj. odpowiednio kasa przyjmie i kasa wypłaci lub poleceniach przelewu jest wyłącznie dowodem wydatkowania środków, nie wskazującym – w żadnym przypadku – źródła ich pochodzenia. Tym samym w ocenie organów nie stanowią one wystarczającej okoliczności uzasadniającej zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Niezbędnym jest bowiem udokumentowanie, że wydatki na wskazane cele zostały pokryte środkami pochodzącymi z pożyczki. Tymczasem, jak podkreślił, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych na działalność gospodarczą. Również – jak dalej argumentował – analiza dokumentacji rejestracyjnej spółki A T. K., B. K. pod kątem otrzymania środków pieniężnych w roku 2004 tytułem dopłaty nie potwierdziła, aby taka czynność miała miejsce. Z odpisu KRS z dnia 4 lutego 2009 r. wynika, że zmian umowy spółki dokonano dwukrotnie, tj. w dniach: 15 stycznia 2003 r. oraz 31 grudnia 2006 r. Z uchwał wspólników z dnia 18 maja 2009 r. również nie wynika, by spółka w momencie likwidacji rozliczała się z wniesionych dopłat. Zgadzając się z podatnikiem, że czynność wniesienia dopłat do spółki jawnej nie stanowi elementu niezbędnego umowy spółki, organ podkreślił jednakże – że w jego opinii –odzwierciedlenie tego faktu w dokumentacji spółki, w okoliczności kiedy podatnik skorzystał ze zwolnienia podatkowego, nie pozostaje bez znaczenia dowodowego. W ocenie dowodów na okoliczność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia nie można tej okoliczności zupełnie pominąć. Wniesienie dopłat do spółki jawnej nie stanowi oczywistej czynności, a istnienie więzi małżeńskiej między wspólnikami nie zmienia faktu, że każda taka wpłata realizowana jest na rzecz wyodrębnionego podmiotu. Podatnik pożyczkę otrzymał jako osoba fizyczna, tymczasem jak twierdzi pochodzące z niej pieniądze zostały przeznaczone na wydatki spółki jawnej czyli podmiotu wyposażonego w podmiotowość prawną. Uregulowanie zobowiązań przez spółkę A i potwierdzenie tych czynności stosownymi dokumentami nie stanowi żadnego dowodu na potwierdzenie pochodzenia środków płatności. Podatnik bowiem nie wykazał kiedy i na jakiej podstawie pieniądze osoby fizycznej (pochodzące z pożyczki) znalazły się w zasobach spółki jawnej. Nie przedłożył również żadnych dokumentów księgowych spółki, z których wynikałaby zapłata przez podatnika zobowiązań firmy ze środków pochodzących z pożyczki. Reasumując, zdaniem organu drugiej instancji, strona nie wypełniła warunku określonego w art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez T. K. na podstawie zawartej dnia 14 października 2004 r. z ojcem F. K. umowy pożyczki, zostały przeznaczone na działalność gospodarczą prowadzoną przez pożyczkobiorcę. Wobec niespełnienia przez podatnika wymogów wskazanych w art. 9 pkt 10 lit. g tej ustawy warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej polegający na zastosowaniu przez organ pierwszej instancji stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20%. Wskazał, ze z przepisu tego wynika, że wprowadza on dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej: po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne zatem wystąpienie wymienionych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. W dalszej kolejności podał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej zawiera szczególne i wyjątkowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej, opodatkowanej dziesięciokrotnie wyższą stawką, niż stawka podstawowa. Ponieważ – jak podkreślił – art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej budził wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP, Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Oznacza to, ze obowiązek podatkowy powstaje na skutek innego zdarzenia, którym jest powołanie się na fakt dokonania opodatkowanej czynności. Zatem nie ma zastosowania zasada lex retro non agit. Trybunał Konstytucyjny przyjął również, że powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne. Po pierwsze kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Po wtóre wymaga zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. Trybunał orzekł, że norma prawna wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik - w toku określonych rodzajowo postępowań - powołuje się na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od tej czynności, to powstaje nowy obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku, po przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe, polega na zapłaceniu podatku w wysokości 20% wartości konkretnej czynności cywilnoprawnej, z jaką ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przesłanki te zostały zrealizowane. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej w wyniku postępowania prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. - podatnik powołał się na zawarcie dnia 14 października 2004 r. umowy pożyczki, a należny podatek nie został uiszczony. Jednocześnie wyraził pogląd, że interpretując art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej bezwzględnie należy stosować wykładnię językową. Jej istota wyraża się w zdeterminowaniu jej granicami możliwego sensu słów tekstu prawnego, w których może operować podmiot stosujący prawo. Tego rodzaju metoda wykładni, z której wynika również zakaz wykładni sprzecznej z sensem słów, jest wiodąca w prawie podatkowym i za taką też uznaje ją orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych (wyrok WSA w Lublinie z 19 lutego 2010r, sygn. akt ISA/Lu 735/09). Dodatkowo zaakcentował, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania, wobec czego szczególnie istotny jest prymat wykładni językowej. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt ISA/Kr 1573/09). Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji podatnika odnośnie przerzucenia na niego ciężaru udowodnienia, że wydatkowane ze spółki środki pieniężne pochodziły z udzielonej pożyczki. Na powyższą decyzję podatnik pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przedmiotowej decyzji – podobnie jak odwołaniu – zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez błędną jego interpretację, a tym samym nieuwzględnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania umowy pożyczki zawartej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika stawki podatku w wysokości 20% z tytułu powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki; II. przepisów prawa procesowego, a to art. 187 w związku z art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków. Formułując powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, podnosząc, że organy błędnie określiły wobec niego stawkę sankcyjną podatku w wysokości 20 % nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187 i 191 O.p. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie przed organem podatkowym oparte jest na zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, która wyznacza zakres obowiązków organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające a podstawową powinnością organu jest przeprowadzenie dowodów z urzędu. Jednakże, jak podał, wykazanie wystąpienia przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku umowy pożyczki przeznaczonej na pokrycie wydatków na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej obciążać będzie podatnika. Potwierdzeniem tego poglądu jest jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że ciężar udowodnienia okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, spoczywa na podatniku – na poparcie wskazał na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1800/98 oraz z dnia 25 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1306/97. W przedmiotowej sprawie, na co zwrócił uwagę, dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego nie potwierdziły ani też podatnik z własnej inicjatywy nie udokumentował, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, albowiem – jak podał – organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W trakcie postępowania nie pominięto dowodów wskazanych przez stronę, a dokonana ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny. Natomiast odmienna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy od zaprezentowanych przez podatnika oraz wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków nie stanowi o tym, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość, tym samym wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy pierwszej i drugiej instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Istota sporu sprowadza się do tego, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania umowy pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit.g ustawy podatkowej a w konsekwencji czy prawidłowo zastosowały 20 % sankcyjną stawkę podatkową określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Na wstępie należy stwierdzić, że dla Sądu nie ulega wątpliwości, że w ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, zaaprobowanym przez organ odwoławczy, stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z umową pożyczki dokonaną na rzecz podatnika przez jego rodziców F. i B. K.. Strona skarżąca, w sposób nie budzący wątpliwości, powołała się w dniu 22 lipca 2010 r. w toku postępowania prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. na umowę pożyczki zawartą w dniu 14 października 2004 r. w kwocie [...] zł pomiędzy nim a jego ojcem F. K.. W tym miejscu mając na uwadze tak zakreślony spór należy wskazać na prawne regulacje przedmiotu i przywołać treść art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Stanowił on, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Dokonując już wykładni literalnej powołanego przepisu należy przyjąć, że zawiera on ograniczenie zastosowania zwolnienia do pożyczek udzielonych podmiotom na ich działalność gospodarczą prowadzoną bądź to na rozpoczęcie, bądź to na jej prowadzenie. Tym samym uznać należy, że jest to pożyczka celowa. Zwolnienie objęte przedmiotową regulacją ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jako takie nie zawiera w sobie żadnych ograniczeń podmiotowych, a to oznacza, że wszelkie umowy pożyczki, niezależnie od podmiotów je zawierających, korzystają po spełnieniu wskazanych warunków ustawowych z tego zwolnienia. To stwierdzenie jest w sprawie bezsporne. Kolejnym nieodzownym warunkiem, wręcz niezbędnym, koniecznym, do zastosowania zwolnienia jest udokumentowanie, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Warunek ten określany jest w prawie jako warunek sine qua non, musi zostać spełniony ażeby mogło zaistnieć obwarowane nim zdarzenie prawne. Jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. III SA/GI 1605/10 (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Treść przywołanych przepisów nie wskazuje również na wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowej hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, pozwalającej na gradację warunków i uznanie ich za istotne lub nie. W art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. ustawodawca wprowadził warunki dające podstawę od skorzystania z objętego nim zwolnienia formułując je expressis verbis, nie pozostawiając ani podatnikowi, ani organowi wyboru kiedy i w jakich okolicznościach ma on zastosowanie. Spór sprowadza się "tylko" do - czy "aż" - do uznania co jest udokumentowaniem objętego zwolnieniem zdarzenia prawnopodatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie warunkiem takim stało się udokumentowanie wydatkowania pieniędzy pochodzących z pożyczki na cele związane z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej i to w terminie zawitym 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Jednocześnie – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – podkreślenia wymaga, że wprowadzenie wymogu udokumentowania należy odczytywać nie tylko jako udowodnienie przeznaczenia środków na wskazany w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej cel i to w określonym w nim terminie, ale posiadanie dokumentów obrazujących to zdarzenie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na udowodnienie przeznaczenia środków pochodzących z przedmiotowych pożyczek na cele określone w ustawie podatkowej uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu, mając na uwadze kluczową kwestię w przedmiotowej sprawie przyjdzie wskazać, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji, mocą której odmówiono skorzystania ze zwolnienia podatkowego, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z zasadą skonkretyzowaną w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. W ocenie Sądu skoro zwolnienie ma charakter przedmiotowy i podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest cel, na który zostanie przeznaczona pożyczka a ustawodawca wprowadził wręcz obowiązek udokumentowania tego zdarzenia to obowiązek ten spoczywa na podatniku. Wymóg wykorzystania pożyczonych środków w określonym terminie i udokumentowanie tego pozwala na przyjęcie, że dowody mają być tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola ich prawdziwości. Z dokumentu musi wynikać kiedy, ile, komu wydatkowano środki pochodzące z pożyczki, i z jakim przeznaczeniem. Tym samym dokument taki winien zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych w nim zawartych. Tym bardziej, że art. 9 pkt 10 lit. g ustawy podatkowej wprowadza dwa warunki zwolnienia: po pierwsze - przeznaczenie pieniędzy, bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku na pokrycie wydatków związanych z rozpoczęciem bądź prowadzeniem działalności gospodarczej, po drugie - wykorzystanie tych pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, że taki dokument stanowią przedłożone organowi skarbowemu kserokopie faktur potwierdzające poniesienie wydatków przez spółkę A Sp. J. T. K., B. K. w okresie od 29 października 2004 r. do 11 lutego 2005 r. Gdyż – zasadnie uznały organy orzekające w sprawie, że – dokumenty te potwierdzają istnienie zobowiązań spółki jawnej wobec kontrahentów, co jest naturalnym, normalnym następstwem zdarzeń gospodarczych, jest też nieodzownym elementem stosunków zobowiązaniowych. Nie stanowią one dowodu potwierdzającego rzeczywiste wydatkowanie na ten cel konkretnych środków, tych pochodzących z pożyczki. Uregulowanie zobowiązań przez spółkę A i potwierdzenie tych czynności stosownymi dokumentami nie stanowi żadnego dowodu na potwierdzenie pochodzenia środków płatności. Podatnik bowiem nie wykazał kiedy i na jakiej podstawie pieniądze osoby fizycznej (pochodzące z pożyczki) znalazły się w zasobach spółki jawnej. Nie przedłożył również żadnych dokumentów księgowych spółki, z których wynikałaby zapłata przez podatnika zobowiązań firmy ze środków pochodzących z pożyczki. W tym miejscu wskazać także należy, że potwierdzenie poniesienia wydatków w dowodach księgowych w postaci KP i KW także nie dokumentuje źródła pochodzenia tych wydatków. Nie kwestionując przy tym wiarygodności dowodu z przesłuchania zarówno świadków jak i strony, wobec brzmienia art. 9 pkt 10 lit. b ustawy podatkowej, stanowiącego o wymogu udokumentowania wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na działalność gospodarczą, nie mogą one być potraktowane jako dokumenty uzasadniające spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia. Ponownie podkreślenia wymaga, iż udokumentowanie, że wydatki na wskazane cele zostały pokryte środkami pochodzącymi z pożyczki jest niezbędnym elementem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Nie przedłożono również żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych na działalność gospodarczą. W orzecznictwie wskazuje się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W piśmiennictwie i orzecznictwie przedmiotu zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się w nich również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym w pełni zgadza się skład orzekający, obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1026/13, zapadłym także w sprawie podatnika. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.