I SA/Lu 699/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2013r., znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r. w kwocie 13.667 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 21 grudnia 2010r., skarżąca dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 4/6 w zabudowanej nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego nr 420/2 o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 287.734 zł. Z ww. aktu notarialnego wynikało, że skarżąca w nieruchomości nr 420/2 posiadała udział wynoszący 4/6, w ramach którego: - udział wynoszący 3/6 o wartości 215.801 zł nabyła w dniu 17 sierpnia 1974 r. w czasie trwania związku małżeńskiego z A. S., - udział wynoszący 1/6 o wartości 71.933 zł nabyła w dniu 18 września 2007 r. w drodze spadku po zmarłym mężu A. J. S. Organ I instancji uznał, że z uwagi na to, iż zbycie 1/6 udziału w przedmiotowej nieruchomości - z 4/6 posiadanych - nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: "p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., skarżąca została zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że za badany rok podatkowy, skarżąca została rozliczona przez płatnika - ZUS O/B. z tytułu uzyskanej w 2010 r. emerytury na formularzu PIT- 40A. Nie złożyła natomiast zeznania podatkowego na formularzu PIT-36, do czego była zobowiązana na podstawie art. 45 ust. 3b p.d.f. oraz nie wykazała podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 30e p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Ponadto ustalono, że w dniu 12 kwietnia 2011r., Minister Finansów wydał K. S. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztującej", tj. działki nr 420/2, która została wykupiona przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (zwanej dalej: "GDDKiA") w dniu 21 grudnia 2010r., będzie stanowił przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. W związku z powyższym dochód z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Nie zgadzając się z tą interpretacją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 496/11 ją oddalił (wyrok prawomocny od dnia 11 października 2011 r.). W toku postępowania podatkowego, skarżąca przedłożyła również wyjaśnienia i oświadczyła, że z uwagi na brak dodatkowych dochodów podlegających opodatkowaniu, rozliczenie roczne podatku dochodowego w jej imieniu złożył ZUS, natomiast odpłatne zbycie nieruchomości "resztującej" (tj. działki nr 420/2 położonej w miejscowości S.) na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło w związku z realizacją celu publicznego w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych"), co jej zdaniem przesądzało o tym, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia w nieruchomości udziału wynoszącego 1/6 o wartości 71.933 zł (otrzymanego w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 września 2007r. mężu A. S.) korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Odnoście uzyskanej od Ministra Finansów interpretacji indywidualnej wyjaśniła, iż wydana ona została w oparciu o nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, w związku z czym nie uzyskała potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska. Organ I instancji uznał, że nie doszło do spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., a w konsekwencji, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, co stanowiło także o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, ze stan faktyczny pozostaje poza sporem, argumentował, że jakkolwiek nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele, nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie, niemniej jednak zbycie nieruchomości na zasadach prawa cywilnego, a nie administracyjnego nie wyklucza uznania takiej czynności za zbycie w celu uzasadniającym wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. Według niego, zbyta część nieruchomości wraz z częścią wywłaszczoną stanowiły całość jako działka siedliskowa o numerze ewidencyjnym 420, a jej podział geodezyjny na działki o nr 420/1 i 420/2 nie skutkował zmianą tej funkcji. Gdyby nieruchomości nie podzielono sztucznie na część niezbędną dla realizacji inwestycji drogowej i pozostałą "resztówkę", wywłaszczeniem musiałaby być objęta jako całość. W związku z powyższym wyodrębnienie z nieruchomości działki nr 420/1 jako części niezbędnej nie przesądza, że pozostała część, tj. działka nr 420/2 nie posiada już cech uzasadniających realizację celu wywłaszczeniowego, a wręcz ten cel uzasadnia. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na wstępie, że godnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz, że w przypadku, gdy nabycie nieruchomości, ich części bądź udziału w nieruchomości wymienionych w tym przepisie nastąpiło w drodze spadku wówczas pięcioletni termin określony w ww. przepisie prawa podatkowego winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Zgodnie z art. 925 i art. 924 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Podał również, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Powołał się nadto na art. 30e ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej) oraz na art. 22 ust 6c p.d.f., w myśl którego, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy). Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e). W dalszej kolejności, organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzedaży w dniu 21 grudnia 2010 r.1/6 udziału w nieruchomości nr 420/2 położonej w miejscowości S., nabytej w 2007 r., dodając, że skarżąca nie kwestionowała również nie zastosowania przez organ I instancji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. z powodu braku złożenia stosownego oświadczenia uregulowanego w art. 21 ust. 21 p.d.f. Podkreślając, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest brak zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. w związku z uznaniem, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, wyraził stanowisko, że odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 tej ustawy nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca zawarła z GDDKiA umowę sprzedaży posiadanych udziałów, tzw. "nieruchomości resztującej", która nie nadawała się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Wykup niewywłaszczonej części nieruchomości nastąpił zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Ponadto art. 113 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., zwanej dalej: "u.g.n.") wyraźnie stanowi, że jeżeli wywłaszczeniem jest objęta część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystywania na dotychczasowe cele, na żądanie właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości nabywa się tę część w drodze umowy na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, w zależności od tego, na czyją rzecz następuje wywłaszczenie. Podkreślając, że w niniejszym stanie faktycznym sprawy nastąpiło wywłaszczenie części nieruchomości (tj. działki nr 420/1) na realizację inwestycji drogowej - cel publiczny oraz wykup w drodze umowy cywilnoprawnej pozostałej części (tj. działki nr 420/2), organ odwoławczy uznał, że uregulowanie prawne zawarte w ww. przepisach prawa umożliwiają właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Powołując się na poglądy wyrażane w tej kwestii w orzecznictwie sądowym, wraził zapatrywanie, że nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie, a następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on niezasadny. Argumentował, że przedmiotowa część nieruchomości wykupiona przez GDDKiA na rzecz Skarbu Państwa nie będzie korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., z tego względu, że sprzedaż ta nie nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, co znalazło także odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...], w której stwierdzono, że przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztującej", powstałej w wyniku wywłaszczenia, a wykupionej przez GDDKiA będzie stanowił dla skarżącej przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Zdaniem organu II instancji, dokonując powyższej wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. zwolnienia podatkowego należało mieć nadto na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając to zwolnienie oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania, zwłaszcza, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle. W jego ocenie, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza również, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji odmiennego od prezentowanego przez skarżącą stanowiska nie narusza bowiem zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie została nadto naruszona zasada prawdy materialnej, o której mowa w art 122 Ordynacji podatkowej, korespondująca z nią zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również i zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy był kompletny, zebrany w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości. Organ I instancji rozpatrzył wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcie oparł na przepisach prawa oraz uzasadnił je w sposób wyczerpujący i logiczny. W trakcie postępowania udzielał skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz umożliwiał jej czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego, o czym świadczą składane przez skarżącą wyjaśnienia i oświadczenia. W konsekwencji takiej oceny, podzielił pogląd w zakresie nie uznania zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości za zbycie w celu uzasadniającym wywłaszczenie wskazane w art. 21 ust.1 pkt 29 p.d.f. oraz uznał za prawidłowy przyjęty sposób obliczenia podatku, który zgodnie z art. 30e ust. 4 p.d.f. winien być wpłacony w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W jego ocenie, przychód prawidłowo nie został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 6c p.d.f., w sytuacji, gdy takie koszty nie wystąpiły. Od tej decyzji K. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania, określonych odpowiednio w art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w ramach postępowania instancyjnego rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt.29 p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku o którym mowa w art.12 ust.4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art.13 ust.3 tej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w związku z art.126 tej ustawy, pełnomocnik skarżącej wniósł o: - dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów, - uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Podkreślając, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, pełnomocnik przedstawił chronologię zdarzeń związanych z podziałem, a następnie z wywłaszczeniem działki 420 obrębu S., w której 4/6 udziałów należało do strony skarżącej. Argumentował, że zbycie nieruchomości oznaczonej jako działka 420/2 stanowiącej przed podziałem z urzędu część działki 420 nastąpiło na cele uzasadniające jej wywłaszczenie (budowa drogi), albowiem jest oczywiste, że gdyby nie wymuszony przez prawo podział nieruchomości z urzędu realizowany poprzez wytyczenie lokalizacji drogi, przedmiotem wywłaszczenia musiałaby być działka 420 przed podziałem. Wskazując, że skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu, że wniosek złożony w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nie jest rozpatrywany w trybie postępowania administracyjnego, zauważył, że nie wyklucza to jednak uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji powinno skutkować zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 29 p.d.f. Pełnomocnik wywodził w tej części, że skoro ani p.d.f., ani też inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia "cel uzasadniający wywłaszczenie", to błędnie organy obu instancji przyjęły, że fakt iż roszczenie o wykup tzw. "resztówek" jest roszczeniem cywilnoprawnym przesądza o tym, że wykup nieruchomości w trybie art. 13 ust.3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nie jest odpłatnym zbyciem na cele uzasadniające wywłaszczenie. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że niewątpliwie lokalizacja drogi i wynikające niej przymusowe wywłaszczenie części działki 420, nie pozostawiło stronie żadnego innego wyboru, jak tylko zbycie całego siedliska. Podkreślił przy tym, że ocena, czy wystąpił cel uzasadniający wywłaszczenie zbywanej nieruchomości powinna opierać się na materiale dowodowym, a nie ograniczać się do formy prawnej czynności. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku II CSK 265/11 z dnia 2 lutego 2012r. W konkluzji skargi stwierdził, że przepis art.21 ust.1 pkt 29 p.d.f. powinien dla celów podatkowych uwzględniać skutki decyzji wywłaszczeniowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z dziećmi była współwłaścicielką nieruchomości z działką położoną na trasie planowanej inwestycji drogi ekspresowej [...]. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez jej dzieci w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 września 2007 r. mężu i ojcu A. J. S., co zostało następnie potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 6 sierpnia 2008 r., w sprawie o sygn. [...], natomiast ona sama w nieruchomości nr 420/2 posiadała udział wynoszący 4/6, w ramach którego: udział wynoszący 3/6 o wartości 215.801 zł nabyła w dniu 17 sierpnia 1974 r. w czasie trwania związku małżeńskiego z A. S., natomiast udział wynoszący 1/6 o wartości 71.933 zł nabyła w dniu 18 września 2007 r. w drodze spadku po zmarłym mężu. Decyzją Wojewody z dnia 19 listopada 2010 r., spadkobiercy zostali wywłaszczeni za odszkodowaniem z części przedmiotowej nieruchomości w związku z planowaną budową obwodnicy T. Pozostała część nieruchomości na ich stosowny wniosek z dnia 12 czerwca 2010 r. złożony do GDDKiA została od nich odkupiona jako tzw. "resztówka" na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 21 grudnia 2010r. Skarżąca jego mocą dokonała sprzedaży swojego udziału wynoszącego 4/6 w zabudowanej nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego nr 420/2 o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. na rzecz GDDKiA, uzyskując przychód z tego tytułu w łącznej kwocie 287.734 zł.(k- 1-3; 4-8 akt podatkowych). Poza sporem pozostaje również, że w dniu 12 kwietnia 2011r. Minister Finansów wydał skarżącej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztującej", tj. działki nr 420/2, która została wykupiona przez GDDKiA w dniu 21 grudnia 2010r. będzie stanowił przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., a w konsekwencji, dochód z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Nie zgadzając się z tą interpretacją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 496/11 ją oddalił (wyrok prawomocny od dnia 11 października 2011 r.). Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 1/6 udziału w przedmiotowej nieruchomości z 4/6 posiadanych, stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f., a w konsekwencji do ustalenia, czy K. S. została zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. O ile skarżąca konsekwentnie wywodziła, że odpłatne zbycie nieruchomości "resztującej" (tj. działki nr 420/2 położonej w miejscowości S.) na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło w związku z realizacją celu publicznego w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, co jej zdaniem przesądzało o tym, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia w nieruchomości udziału wynoszącego 1/6 o wartości 71.933 zł (otrzymanego w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 września 2007r. mężu A. S.) korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, o tyle organy obu instancji stanęły na stanowisku, że nie doszło do spełnienia warunków w nim określonych. Sąd stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podziela w pełni. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Rację mają organy podatkowe, że w przedstawionym stanie faktycznym, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu. W przypadku bowiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 tej ustawy nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Nie można zdaniem Sądu postawić znaku równości pomiędzy odszkodowaniem uzyskanym "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", jak to stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. z ceną uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości "resztującej" w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Z jego treści wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 (nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości. Z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że powyższa regulacja prawna umożliwia właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (por. wyroki: NSA z dnia 24 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 1351/11, WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wa 477/08, CBOSA). W konsekwencji powyższego uznaje się, że roszczenie o wykup nie jest elementem administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego i nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej. Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie. Czynność prawna polegająca na nabyciu nieruchomości jest kategorią prawa cywilnego, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, sprawy dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych nie mogą być załatwiane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Wa 137/07, postanowienie NSA z dnia 28 października 2005r., sygn. akt I OW 215/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wa 2289/11, CBOSA). Sąd orzekający w sprawie niniejszej, przytoczone poglądy w pełni podziela. W związku z powyższym, za zasadne należało uznać stwierdzenie przez organy obu instancji, iż skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie podkreślano, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania; stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej. Odnosząc się do szeroko uzasadnianej w skardze kwestii związanej z wywłaszczeniem przedmiotowej nieruchomości, Sąd stwierdza, iż wszelkie dywagacje w tym przedmiocie wykraczają poza granice niniejszej sprawy podatkowej. Z tego też względu, na zasadzie art. 106 § 3ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Sąd nie podziela nadto poglądu pełnomocnika skarżącej, że pomimo iż do zbycia nieruchomości doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art.21 ust.1 pkt 29 p.d.f. Pełnomocnik w tej części argumentował, że zbyta część nieruchomości wraz z częścią wywłaszczoną stanowiły całość jako działka siedliskowa o numerze ewidencyjnym 420, a jej podział geodezyjny na działki o nr 420/1 i 420/2 nie skutkował zmianą tej funkcji, a gdyby nieruchomości nie podzielono sztucznie na część niezbędną dla realizacji inwestycji drogowej i pozostałą "resztówkę", wywłaszczeniem musiałaby być ona objęta w całości. W związku z powyższym wyodrębnienie z nieruchomości działki nr 420/1 jako części niezbędnej nie przesądza, że pozostała część, tj. działka nr 420/2 nie posiada już cech uzasadniających realizację celu wywłaszczeniowego, a wręcz ten cel uzasadnia. Prawdą jest, że p.d.f., nie zawiera definicji pojęcia "cel uzasadniający wywłaszczenie". Nie mniej jednak przez cel ten rozumieć należy cel wymieniony w Rozdziale 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, określony przez ustawodawcę jako "Nabywanie nieruchomości pod drogi". W związku z powyższym celu tego rozszerzać nie ma podstaw, a w szczególności bezzasadne byłoby odnoszenie tego pojęcia do tzw. "resztówek" nieruchomości, które z całą pewnością nie są nabywane przez Skarb Państwa w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, albowiem wywłaszczenie w określonym wymiarze już zaistniało, zaś powstała "resztówka" jest jedynie jego prostą konsekwencją. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. II CSK 265/11 (LEX nr 1131118), do którego nawiązuje również pełnomocnik skarżącej, a w którym wyrażony został pogląd, iż art. 113 ust. 3 u.g.n. stanowi instrument zabezpieczający interesy właściciela, któremu pozostała po wywłaszczeniu okrojona nieruchomość. Nie ustanawia on jednak generalnej zasady, że właściciel może w takim wypadku domagać się odkupienia od niego reszty nieruchomości, lecz przyznaje mu roszczenie oparte na analizie skutków decyzji wywłaszczeniowej. Jako kryterium oceny tych skutków ustawodawca przyjął to, czy pozostała część nieruchomości nadaje się do wykorzystanie na dotychczasowe cele, a więc - dla uniknięcia dowolności - nakazał odnieść się do rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości. Niewątpliwie pogląd wyrażony w ww. wyroku można odnieść do art.13 ust.3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych Jego teza – zdaniem Sądu – wspiera jednak argumentację organów podatkowych, a nie skarżącej. Dokonując literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., Sąd wyraża pogląd, że dla oceny zaistnienia przesłanek, o których w nim mowa, istotne jest powiązanie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania, z jego wypłatą stosownie do przepisów u.g.n. lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów u.g.n. Nie ma zatem, jak to już wyżej wskazano, podstaw do dokonywania nadinterpretacji i odnoszenia jego regulacji do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tzw. "resztówki". Te bowiem są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f., uzyskanymi przez skarżącą w wyniku sprzedaży owej "resztówki" mocą aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2010 r., w konsekwencji uwzględnienia jej wniosku z dnia 12 czerwca 2010 r. w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania, określonych odpowiednio w art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej "poprzez to, że w ramach postępowania instancyjnego rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji i naruszył art. 21 ust. 1 pkt.29 p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku o którym mowa w art.12 ust.4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art.13 ust.3 tej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", w sytuacji, gdy nie stwierdził naruszenia art. 21 ust. 1 pkt.29 p.d.f., uznając, że jego wykładnia była prawidłowa. Na marginesie trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej nie może być postawiony w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa materialnego. Stanowiska Sądu w rozważanej kwestii nie zmieniły dodatkowe wywody pełnomocnika zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2013 r. złożonym na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. Przytoczona przez niego teza z uchwały SN z dnia 11 września 2013 r., sygn. III CZP 35/13, że "przesłanką roszczenia właściciela nieruchomości o nabycie nie wywłaszczonej na potrzeby budowy dróg części tej nieruchomości jest niemożność prawidłowego jej wykorzystania na dotychczasowe cele będąca następstwem odłączenia od niej części wywłaszczonej." jest – zdaniem Sądu – kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej i nie uzasadnia wyprowadzenia z niej konkluzji, że "skoro właściciel nieruchomości przeznaczonej w części na cele publiczne może w oparciu o przepisy u.g.n., o ile niemożliwe jest – będące następstwem odłączenia od niej części przeznaczonej do wywłaszczenia – wykorzystanie pozostałej części na dotychczasowe cele, odpłatnie zbyć całą nieruchomość, a przychód z takiego zbycia kwalifikowany jest jako zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., to tak samo powinien być kwalifikowany przychód z odpłatnego zbycia realizowanego na art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, gdyż w obu sytuacjach roszczenie jest oparte na skutkach decyzji wywłaszczeniowej (...)". Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.