I SA/Gl 826/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko M.M. (dalej zwana wnioskodawczynią) dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z uznaniem za darowiznę umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczek zaciągniętych od teściowej jest nieprawidłowe. Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że wraz z małżonkiem w dniu 15 listopada 2005 r. otrzymała od matki małżonka w formie darowizny udział 1/20 w nieruchomości, natomiast pozostały udział 19/20 małżonkowie otrzymali w dniu 15 lutego 2006 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności. Z zapisów umowy zniesienia współwłasności wynikało, że całą nieruchomość małżonkowie nabyli w ustawowej wspólności bez nałożenia na nich obowiązku spłat. Tym samym umowa zniesienia współwłasności z dnia 15 lutego 2006 r. skutkowała nieodpłatnym nabyciem przez wnioskodawczynie i jej małżonka udziału tj. 19/20. Z uwagi na fakt, iż małżonkowie w dniu 15 listopada 2005 r. otrzymali w darowiźnie udział 1/20 w nieruchomości, z dniem 15 lutego 2006 r. stali się właścicielami całej nieruchomości. Na innej nieruchomości gruntowej niż otrzymana od matki małżonka, małżonkowie w 2006 r. rozpoczęli budowę domu, zaś w 2007 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny w maksymalnej kwocie jaką mogli uzyskać w banku celem sfinansowania rozpoczętej budowy. Po roku środki te wykorzystali, a nie mogąc otrzymać dodatkowego kredytu, podjęli decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni prezentując stan faktyczny wskazała, że działki trudno było sprzedać w tym okresie, a pieniądze były im potrzebne na kontynuację budowy. Środki pieniężne na dokończenie budowy małżonkowie pożyczyli od matki małżonka wnioskodawcy, zawierając z nią dwie umowy pożyczki na kontynuację budowy do czasu sprzedania nieruchomości. Na okoliczność pożyczki złożono w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3. Po zawarciu wskazanych umów pożyczki, w dniu 5 września 2008 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali opisaną na wstępie nieruchomość otrzymaną od matki małżonka, a środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczyli na spłatę pożyczek zaciągniętych u matki małżonka wnioskodawczyni. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania: Czy wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osoby fizycznej, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni odwołała się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazała, że jej zdaniem wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, zaciągniętej od osoby fizycznej, mieści się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. W opinii wnioskodawczyni z wykładni językowej tego artykułu wyraźnie wynika, że chodzi o wydatki: na spłatę kredytu lub pożyczki, na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a) w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej. Kredyt lub pożyczka może więc być z różnych źródeł, gdyż ustawa nie precyzuje, kto ma być kredytobiorcą lub pożyczkodawcą. Istotny jest wyłącznie cel, na jaki został udzielony kredyt lub pożyczka. Ograniczenia natomiast dotyczą wydatku w postaci odsetek od kredytu lub pożyczki, które mogą być wyłącznie odsetkami od kredytów lub pożyczek, udzielonych przez banki lub kasy oszczędnościowo-kredytowe, a odsetki te mogą być odliczone w ramach ww. artykułu lub jako ulga odsetkowa w ramach art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK650/08, zgodnie z którym ustawa nie określa sposobu i typu kredytowania (odp. pożyczkobrania), gdyż jedynym warunkiem jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Zdaniem wnioskodawczyni gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały spłaty kredytów i pożyczek wyłącznie udzielonych przez banki, to wówczas użyłby sformułowania "na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętymi w banku...", a nie "na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek...". W opinii wnioskodawcy, spłata kredytu lub pożyczki jest odrębnym tytułem, a spłata odsetek też odrębnym, uwarunkowanym zaciągnięciem kredytu w banku. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08. Zdaniem wnioskodawczyni, w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku "NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 274/10". Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc między innymi wolę ustawodawcy oraz cel tej regulacji. W opinii wnioskodawczyni wolą i celem ustawodawcy była pomoc podatnikom w finansowaniu ich wydatków mieszkaniowych, w tym wypadku możliwość zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników środkami pochodzącymi z zaciągniętych kredytów lub pożyczek, bez względu na źródło ich pochodzenia. Zawężanie tej pomocy do kredytów i pożyczek udzielanych wyłącznie przez banki stanowiłoby niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podatników, którzy ze względu na brak zdolności kredytowej nie otrzymali takich kredytów w bankach i byli zmuszeni do zaciągnięcia kredytów lub pożyczek w innych instytucjach lub u osób fizycznych. Ponadto byłoby to preferowanie banków w udzielaniu kredytów i pożyczek. Natomiast ograniczenie uznania za wydatki odsetek od kredytów i pożyczek, udzielonych wyłącznie przez banki i kasy oszczędnościowo-kredytowe, miało na celu prawdopodobnie zracjonalizowanie tych wydatków i zapobieżenie nadużyciom, gdyż wysokość odsetek od kredytów i pożyczek udzielanych przez inne instytucje lub osoby fizyczne nie jest regulowana żadnymi przepisami; jest wielkością umowną pomiędzy stronami i może być kształtowana dowolnie. Zdaniem wnioskodawczyni, przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę pożyczki na cele mieszkaniowe, udzielonej przez osobę fizyczną powinny korzystać ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo podatkowe nie określa w żaden sposób czym jest np. sprzedaż, darowizna, zamiana, spadkobranie, a z tymi okolicznościami wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zatem istota i znaczenie tych czynności winno być nadawane na gruncie przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza zaś przy ustaleniu treści oświadczeń woli stron tych czynności, w tym - w oparciu o przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, co znajduje utrwalone odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Całkowicie uprawnione jest więc żądanie uwzględnienia w wykładni na gruncie prawa podatkowego dorobku orzeczniczego w zakresie prawa cywilnego - w szczególności powoływanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt III CSK 307/08, zgodnie z którego podstawową tezą, umowa obejmująca zniesienie między współwłaścicielami współwłasności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przeniesienia przez jednego z nich udziałów we współwłasności na drugiego dotychczasowego współwłaściciela, może być kwalifikowana jako umowa darowizny. Tak bowiem, ustalając istotę zdarzenia prawnego, nie zaś formalnie, wykłada również istotę czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 36/12, nie poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż umowa przekazania gospodarstwa rolnego nie jest inną umową nazwaną, odmienną od umowy darowizny, lecz rozważając, czy ogół okoliczności towarzyszących czynności prawnej może prowadzić do zakwalifikowania jej jako darowizny. Cytując powyższy wyrok wnioskodawczyni nadmieniła, że "Zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny, (...), darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem, majątku darczyńcy. Na jej podstawie darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Zatem jednym z essentialia negotii każdej umowy darowizny jest niczym nieskrępowana wola darczyńcy dokonania przysporzenia na rzecz obdarowanego. Z kolejnych przepisów regulujących darowiznę wynika, że darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem - art. 893 Kodeksu cywilnego. Równocześnie darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności - art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe regulacje świadczą o tym, że darowizna jest czynnością prawną dokonywaną pomiędzy podmiotami pozostającymi względem siebie w stosunkach osobistych, które uzasadniają dokonanie takiego nieodpłatnego przysporzenia." W opinii wnioskodawczyni zgodzić się należy z wątpliwościami opisanymi w Komentarzu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06.222.1629), LEX/el. 2007: "Nowelizacja w przepisie art. 1, zawierającym katalog tytułów nieodpłatnego nabycia podlegających opodatkowaniu (...). Zmiany te - choć pozornie kosmetyczne - pociągają daleko idące konsekwencje dla wykładni innych przepisów ustawy. Te bowiem w wielu miejscach posługują się pojęciami spadku lub darowizny - dotąd nie było wątpliwości, że należy te pojęcia rozumieć szeroko. Po nowelizacji mogą pojawiać się wątpliwości, czy pojęcie dziedziczenia bądź darowizny użyte jest w innych przepisach ustawy w sensie wąskim (a więc bez zapisu, dalszego zapisu, polecenia; w przypadku darowizny - bez polecenia darczyńcy), czy szerokim (zawierającym także inne tytuły nabycia). (...) Wydaje się więc, że omawiana zmiana w katalogu tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu była zbędna i wbrew intencji ustawodawcy przyczyni się jedynie do pomnożenia wątpliwości interpretacyjnych". Zdaniem wnioskodawczyni z faktu, że przepis art. 210 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość umownego zniesienia współwłasności, daleko do twierdzenia, iż umowa ta jest "umową nazwaną", albo choćby nawet że zasadą jest umowne zniesienie współwłasności - przeciwnie bowiem, raczej za zasadę należy uznać zniesienie współwłasności orzeczeniem sądowym, a umowę w tym zakresie traktować w charakterze dopuszczalnego wyjątku. W opinii wnioskodawcy, powtórzyć należy za prof. dr hab. Edwardem Gniewkiem, że "Jak wiadomo nie poświęca ustawodawca żadnej uwagi umownemu zniesieniu współwłasności. Wyraża jedynie ogólną zasadę, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 Kodeksu cywilnego). Bez wątpienia zaś zaspokojenie takiego żądania (roszczenia) może nastąpić w trybie umowy współwłaścicieli. Trzeba też przypomnieć, że zasadniczo można żądać zniesienia współwłasności przez podział rzeczy wspólnej (art. 211 Kodeksu cywilnego), a ta generalna norma znajduje zastosowanie zarówno do sądowego, jak też umownego zniesienia współwłasności" (Gniewek E., Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz. Zakamycze 2001). Zdaniem wnioskodawczyni, w wypadku zniesienia współwłasności ponad udział wynikający z przysługującego przejmującemu prawa - w tym zakresie wymagana jest bez wątpienia causa, o czym wypowiadał się w szczególności na gruncie przepisów prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 8/07, którego treść powołano we wniosku: "Umowa darowizny jest czynnością kauzalną. Przyczyną takiego zobowiązania jest szczodrobliwość (causa donandi). Zniesienie współwłasności (art. 210 i następne) bez orzekania o spłatach nie uzasadnia w ocenie Sądu jednoznacznego stanowiska, że u podstaw tej czynności leży causa donandi. Odstąpienie od orzekania o spłatach może mieć także za przyczynę zamiar zwolnienia się ze zobowiązania (causa solvendi), czy zamiar uzyskania wzajemnego zobowiązania od drugiej strony (causa obligandi vel aquriendi)". W ocenie wnioskodawczyni oceniając w konkretnym przypadku stan faktyczny, Sąd (słusznie) wskazał, że rodzaj causa może być w wypadku umownego zniesienia współwłasności różny, jednakże bez wątpienia potwierdził, iż jej istnienie jest konieczne i ma znaczenie dla oceny charakteru czynności prawnej. W wypadku zatem zniesienia współwłasności z przyznaniem jednej ze stron prawa ponad dotychczasowy udział mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania wynikającego z określonej causy - w wypadku uzgodnienia spłat mamy do czynienia z causa obligandi i sytuacją wierzytelności, jak w wypadku sprzedaży (nie występuje tu przysporzenie, gdyż przesunięcie majątkowe równoważone jest powstaniem prawa obligacyjnego - wierzytelności albo ustaniem prawa obligacyjnego - umorzeniem zobowiązania wzajemnego); w wypadku braku spłat - z causa donandi. Zdaniem wnioskodawczyni należy podkreślić, iż brak causy byłby równoznaczny z nieważnością takiej pozbawionej causy czynności, taka zaś w ogóle nie mogłaby stanowić przedmiotu opodatkowania. Charakter causy i wynikający z całokształtu okoliczności charakter czynności prawnej musi być w każdym wypadku oceniony indywidualnie, w odniesieniu do danego przypadku, przy użyciu instrumentarium wykładni oświadczeń woli. Na poparcie powyższego wnioskodawca wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 872/07. Zdaniem wnioskodawczyni przedstawiony w nim wywód winien mieć fundamentalne znaczenie dla spójnej wykładni przepisów obu powiązanych w niniejszej sprawie ustaw podatkowych, a to - ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała za Sądem, iż "Za uzasadniony w szczególności należało uznać zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 28 ustęp (...) 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. (...). Przy rozstrzyganiu tego rodzaju kwestii należy mieć na uwadze wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie NSA zasadę, że o charakterze (istocie) danej czynności prawnej decyduje nie jej nazwa lecz treść. Zasada ta odpowiada unormowaniu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w myśl, którego należy w umowach raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Kodeks cywilny przewiduje trzy sposoby wyjścia ze współwłasności: podział rzeczy wspólnej z ewentualnym wyrównaniem przez dopłaty pieniężne (art. 211 i 212 § 1); przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 § 2); sprzedaż przedmiotu wspólnego i podział uzyskanej sumy pieniędzy. W żadnym z tych przypadków wartość majątku współwłaściciela (wydzielonej części rzeczy bądź ekwiwalentu pieniężnego) nie zostaje pomniejszona. Jeżeli natomiast w wyniku umowy jeden współwłaściciel staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w niniejszej sprawie umowa notarialna z dnia 28 czerwca 1997 r. zawierała w istocie dwie tego rodzaju umowy, w których każdy z darczyńców (współwłaścicieli) zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia (przeniesienia udziału) na rzecz obdarowanego - J.B. Treść tej umowy wyczerpuje dyspozycję art. 888 § 1, a także art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego". Ponadto wnioskodawczyni wskazała za Sądem, iż zmiana przepisów ustawy w 2003 r. (nowelizacja) potwierdza jedynie przyjęte założenia: "Legalność zaskarżonej decyzji podlegała ocenie w aspekcie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie sprzedaży udziału w nieruchomości (2002 r.) stąd też bez znaczenia, nawet jako ewentualna «wskazówka» interpretacyjna, była późniejsza zmiana art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegająca na dodaniu, jako tytułu nabycia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zmiana ta miała charakter wyjaśniający, a jednocześnie zapobiegała opodatkowaniu «sankcyjnym» podatkiem darowizn ukrytych pod tą właśnie nazwą. W niczym nie podważa konstatacji, że zniesienie współwłasności polegające na nieodpłatnym przekazaniu jednemu ze współwłaścicieli przez drugiego współwłaściciela udziału we wspólnej nieruchomości stanowiło darowiznę. Dochód ze sprzedaży tej nieruchomości lub jej części był wolny od podatku dochodowego stosownie do powołanego już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem wnioskodawczyni, oczywistym jest, że zniesienie współwłasności z przyznaniem jednej ze stron praw ponad jej udział ze współwłasności wynikający, z dodatkowym zastrzeżeniem, iż nie pociąga za sobą wyrównania stanów majątkowych poprzez powstanie wierzytelności (spłaty), w sposób dorozumiany jest zawarciem przez strony dodatkowo innej umowy - o charakterze zobowiązaniowym. Może to być umowa o zwolnienie ze świadczenia wzajemnego (causa solvendi) albo umowa darowizny (causa donandi). Ustalenie treści takiej umowy jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie istnieją jednak żadne przesłanki, aby sądzić że dokonane z udziałem wnioskodawcy zniesienie współwłasności, wskutek którego otrzymał on wraz z małżonkiem 19/20 prawa własności ponad swój udział, miało na celu zaspokojenie (solvere) jakichś jego roszczeń wobec współwłaścicielki -podstawowe znaczenie ma w tym względzie treść umowy znoszącej współwłasność. Skoro tak, to nie powinny istnieć żadne wątpliwości, iż wnioskodawca został obdarowany udziałem, a zatem następcze jego zbycie w okolicznościach stanowiących hipotezę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Z powodów wskazanych powyżej wnioskodawczyni twierdziła, iż wobec uzyskania udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 19/20 pod tytułem darnym, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości powinien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny przywołał w pierwszej kolejności postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz podkreślił, że przepis ten formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment i sposób jej nabycia. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny zaakcentował, że bezsprzecznym jest, iż do nabycia udziału 1/20 w nieruchomości wnioskodawczyni wraz z małżonkiem doszło w wyniku darowizny od matki małżonka w dniu 15 listopada 2005 r. Małżonkowie stali się tym samym współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości. Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Odwołując się do postanowień art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego organ interpretacyjny wskazał m. in., że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż w wyniku zniesienia współwłasności wraz z małżonkiem nabył udział 19/20 od matki małżonka. Zatem nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że stan majątku osobistego wnioskodawczyni uległ powiększeniu o udział jaki przypadł jej w dacie zniesienia współwłasności. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje natomiast fakt, iż zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat. W dalszej części swoich rozważań organ wskazał, że w związku z tym, iż nabycie nieruchomości nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Podkreślono, że zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Organ przywołał przy tym postanowienia art. 28 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a), lit. d), lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie odnosząc się do argumentacji wnioskodawczyni organ interpretacyjny przywołał postanowienia Kodeksu cywilnego dotyczące darowizny i zniesienia współwłasności, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 170/07) i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (I SA/Gl 842/08 i I SA/Kr 1377/10) oraz zawartą w nich argumentację, która przeczyła wywodom wnioskodawczyni i stwierdził m. in., że nieodpłatne zniesienie współwłasności nie stanowi darowizny. Zdaniem organu interpretacyjnego przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała proporcjonalnie do posiadanego udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności (19/20) nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż nabycia tego dokonano właśnie w drodze zniesienia współwłasności. Z przedmiotowego zwolnienia o którym mowa w lit. d) korzystać mógł wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny natomiast udział jaki małżonkowie nabyli w drodze zniesienia współwłasności nie stanowi nabycia w drodze darowizny, co zostało udowodnione powyżej. W dalszej części interpretacji organ odnosząc się do pytania drugiego wskazał, że przychód ten nie może również korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co w ocenie organu wynika z faktu, iż zwolnieniu temu podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży m. in. nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zdaniem organu okolicznością umożliwiającą skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia na spłatę kredytu lub pożyczki, ale tylko takiego kredytu lub pożyczki jaki podatnik zaciągnął w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Tylko zaciągnięcie kredytu w ww. instytucjach uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ zaakcentował przy tym, że kredyt ten musi być zaciągnięty na cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła na spłatę pożyczek jakie otrzymała od matki małżonka na budowę i wykończenie domu. Pożyczki te nie zostały więc udzielone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, tym samym wnioskodawczyni nie spełnia jednego z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ interpretacyjny zaakcentował, że żadne z orzeczeń przywoływanych we wniosku nie potwierdza prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na spłatę pożyczek zaciągniętych u osób prywatnych. Wskazał, że dokonał szczegółowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i e) w kontekście udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zapytanie wnioskodawczyni oraz wyjaśnienia różnic pomiędzy pożyczką zaciągniętą u osoby prywatnej a pożyczką zaciągniętą w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowe-kredytowej, które wnioskodawczyni zrównuje przedstawiając błędną wykładnię przedmiotowego zwolnienia oraz jego błędną argumentację. Organ wskazał ponadto, że wykładnia wnioskodawczyni nie znajduje także potwierdzenia w treści zwolnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którego zakres w założeniach ustawodawcy miał być nawet szerszy niż zwolnienie o jakim mowa w niniejszej sprawie. Końcowo organ interpretacyjny wywiódł, że 1/20 przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 września 2008 r. przedmiotowych działek nabytych w drodze darowizny w udziale 1/20 w dniu 15 listopada 2005 r. będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Natomiast ta część przychodu jaka odpowiada udziałowi 19/20 nabytemu w drodze zniesienia współwłasności w dniu 15 lutego 2006 r. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ww. ustawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik M. M. (dalej zwana skarżącą) zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 888 § 1 k.c. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że zawarcie umowy darowizny ze skutkiem rozporządzającym, w wyniku której następuje zniesienie współwłasności, jeden z współwłaścicieli traci tytuł własności i nie otrzymując żadnego świadczenia wzajemnego, nie jest darowizną w rozumieniu tego przepisu oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretacje i przyjęcie, że pożyczka, w której pożyczkodawcą jest osoba fizyczna nie jest pożyczką w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska organu interpretacyjnego, w zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) u.p.d.o.f. podkreślił, że nie może się ostać pogląd Ministra Finansów co do tego, że zawarcie umowy znoszącej współwłasność wyłącza możliwość stosowania do niej przepisów regulujących umowę darowizny, a to wobec oczywistego fakty, że zgoda współwłaściciela na nieodpłatne zniesienie współwłasności bezsprzecznie stanowi jego oświadczenie woli o bezpłatnym świadczeniu na rzecz pozostałych współwłaścicieli, tak jak przy darowiźnie. Autor skargi podkreślał, że mylne jest także stwierdzenie organu, iż zniesienie współwłasności nie może nastąpić w wyniku realizacji zobowiązania. W ocenie pełnomocnika niewątpliwie podstawą umownego zniesienia współwłasności nie jest art. 210 k.c., gdyż na podstawie tego artykułu nie można dochodzić przed sądem zawarcia umowy o zniesienie współwłasności, lecz zniesienia współwłasności przez sąd, a co nie jest tożsame. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ twierdząc, że przedmiotowe zniesienie własności nie może być uznane za nabycie "w drodze darowizny", gdyż w jego ocenie jest to odrębna umowa od umowy darowizny, wskazał że nie dokonał rozróżnienia pomiędzy umowami zobowiązującymi i umowami rozporządzającymi. Podział ten jest pochodny podziału prawa cywilnego na prawo zobowiązań i prawo rzeczowe i jest w polskim systemie prawnym często mało widocznym, gdyż wielokrotnie umowy zobowiązujące wywołują skutek rozporządzający na podstawie art. 157 § 1 k.c., jednakże powyższy podział istnieje, co potwierdza art. 157 § 2 k.c. i ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Pełnomocnik wyjaśniał, że z punktu widzenia prawa cywilnego w zakresie prawa własności strony muszą zawrzeć dwie umowy: umowę zobowiązującą oraz umowę rozporządzającą lub ewentualnie umowę zobowiązującą wywołującą skutek rozporządzający. W art. 156 k.c. sformułowano zasadę kauzalności umów rozporządzających. Przyczyna prawna uzasadniająca przeniesienie własności rzeczy zawarta jest w innej umowie. Brak przyczyny lub jej wadliwość tej umowy (umowy zobowiązującej) pociąga za sobą nieważność umowy rozporządzającej (Skowrońska-Bocian w: K. Pietrzykowski: Kodeks Cywilny. Komentarz Tom I, C.H. Beck 2005, s. 530). Umowa darowizny jest umową zobowiązująca i stanowi kauzę dla umowy rozporządzającej, czyli w niniejszym przypadku de facto umowy przeniesienia własności (zniesienie własności może nastąpić przez podział nieruchomości lub przeniesienie własności na jednego z współwłaścicieli). Wskazana różnica pomiędzy tymi umowa jest widoczna w przypadku zawarcia umowy darowizny nieruchomości pod warunkiem lub formie pisemnej. Niewątpliwe w takim przypadku nabycie nieruchomości nastąpi nie na podstawie umowy darowizny, ale odrębnej umowy przeniesienia własności (umowy rozporządzającej). Nie zmienia to faktu, że przyczyną przeniesienia własności (kauzą) była umowa darowizny. W ocenie pełnomocnika skarżącej powołany przez organ art. 899 pkt 1 k.c. odnosi się wyłącznie do umów zobowiązujących, nie zaś do umów rozporządzających, które służą tylko wykonaniu zobowiązania. Warto podkreślić, że sam przepis wskazuje, że przepisów o umowie darowizny nie stosuje się do umów, z których wynika zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia. Z umowy o zniesienie współwłasności nie wynika zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia, ale umowa ta służy wykonaniu bezpłatnego świadczenia (w przypadku utraty prawa własności bez wynagrodzenia). Pełnomocnik podkreślił, że mając powyższe na uwadze należy wskazać, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. sformułowanie "nabycie w drodze darowizny" odnosi się do umowy zobowiązującej, która jest przyczyną (kauzą) do przeniesienia własności, nie zaś stricte do umowy rozporządzającej przenoszącej jedynie własność. W niniejszej sprawie przyczyną do zniesienia współwłasności była umowa darowizny, w której jeden z współwłaścicieli nieruchomości zobowiązał się do przekazania bezpłatnie na rzecz innych współwłaścicieli swojego udziału w nieruchomości. Zobowiązanie to zostało wykonane już w ramach tej samej umowy zobowiązującej, gdyż wywołała ona skutki rozporządzające na podstawie art. 157 § 1 k.c. Dlatego w niniejszej sprawie skarżąca zawarła umowę darowizny wywołującą skutek rozporządzający (jeśli umowa darowizny byłaby pod warunkiem lub w formie pisemnej skarżąca musiałaby zawrzeć jeszcze odrębną umowę rozporządzająca znosząca współwłasność). Zdaniem skarżącej potwierdzeniem tego jest konsekwentnie ignorowany przez organ interpretacyjny wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 872/07. Przedstawiony w tym wyroku wywód winien mieć fundamentalne znaczenie dla spójnej wykładni przepisów obu powiązanych w niniejszej sprawie ustaw podatkowych, a to - ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, iż "Za uzasadniony w szczególności należało uznać zarzut niezastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d) updof, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 28 ustęp (...) 1 i 2 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy. (...) Przy rozstrzyganiu tego rodzaju kwestii należy mieć na uwadze wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie NSA zasadę, że o charakterze (istocie) danej czynności prawnej decyduje nie jej nazwa, lecz treść. Zasada ta odpowiada unormowaniu art. 65 § 2 Kc, w myśl, którego należy w umowach raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Kodeks cywilny przewiduje trzy sposoby wyjścia ze współwłasności: 1) podział rzeczy wspólnej z ewentualnym wyrównaniem przez dopłaty pieniężne (art. 211 i 212 § 1), 2) przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 212 § 2), 3) sprzedaż przedmiotu wspólnego i podział uzyskanej sumy pieniędzy. W żadnym z tych przypadków wartość majątku współwłaściciela (wydzielonej części rzeczy bądź ekwiwalentu pieniężnego) nie zostaje pomniejszona. Jeżeli natomiast w wyniku umowy jeden współwłaściciel staje się wyłącznym właścicielem rzeczy wspólnej bez jakiegokolwiek ekwiwalentu z jego strony, to nie powinno ulegać wątpliwości, że nie jest to zniesienie współwłasności, a umowa darowizny. W sprawie niniejszej umowa notarialna z dnia 28 czerwca 1997 r. zawierała w istocie dwie tego rodzaju umowy, w których każdy z darczyńców (współwłaścicieli) zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia (przeniesienia udziału) na rzecz obdarowanego - J.B. Treść tej umowy wyczerpuje dyspozycję art. 888 § 1, a także art. 890 § 1 Kc ". Zdaniem pełnomocnika nie można także zgodzić się z organem, jakoby jego stanowisko miało pełne oparcie w orzecznictwie sądowym, co potwierdza także powyżej cytowane orzeczenie NSA. Prezentowane stanowisko, działającego w imieniu Ministra Finansów, stanowi w istocie w większej części powtórzenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w sprawie rozpatrywanej pod sygn. akt I SA/Gl 842/08 oraz orzeczeń WSA w Krakowie i NSA, lecz jest ono nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej całkowicie uprawnione jest żądanie uwzględnienia w wykładni na gruncie niniejszej sprawy dorobku orzeczniczego w zakresie prawa cywilnego, zacytowanego we wniosku ORD-IN z dnia 28-ll-2012r. - w szczególności wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt III CSK 307/08, zgodnie z którego podstawową tezą umowa obejmująca zniesienie między współwłaścicielami współwłasności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przeniesienia przez jednego z nich udziałów we współwłasności na drugiego dotychczasowego współwłaściciela może być kwalifikowana jako umowa darowizny. Autor skargi podkreślał, że nie powinny istnieć żadne wątpliwości, iż skarżąca wraz z mężem została obdarowana udziałem w wysokości 19/20 części nieruchomości, a zatem następcze jego zbycie w okolicznościach stanowiących hipotezę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W zakresie zarzutu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał, że z ostrożności skarżąca podtrzymuje również stanowisko odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w lit. e) tegoż przepisu. Wszystkie poczynione we wniosku interpretacyjnym uwagi zachowują aktualność, ponadto pełnomocnik zauważył, że organ interpretacyjny dokonując wykładni przepisu pomija istotną okoliczność, iż kredyt jest umową jednostronnie kwalifikowaną, zaś jego udzielenie - czynnością bankową, do której dokonania upoważnione są jedynie ściśle określone prawem podmioty. Skoro tak, to przepis precyzując, jako podmiot udzielający kredytu, bank albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, nie wyklucza zastosowania do spłaty pożyczki, której - jako czynności prawa cywilnego - może udzielić każdy podmiot zdolny do czynności prawnych. Zdaniem pełnomocnika sporny przepis winien być rozumiany w ten sposób, iż opodatkowaniu nie podlega kwota wydatkowana, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu - zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej - lub pożyczki, a także odsetek od kredytu - zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej - lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga fakt, iż wskazana przez organ interpretacja jest rozbieżna z prawem Unii Europejskiej, gdyż przyjmuje, że spłata kredytu lub pożyczki może nastąpić wyłącznie na rzecz banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej "mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", co prowadzi do bezpośredniej dyskryminacji instytucji kredytowych. Jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej, która jest wyrażona w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest zakaz dyskryminacji. Przyjęta przez organ interpretacja wskazuje, że instytucje kredytowe zdefiniowane w art. 4 pkt 17 ustawy Prawo bankowe (de facto banki z innych krajów UE) są traktowane gorzej, gdyż spłata pożyczek zaciągniętych w tych instytucjach nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego na niepowodzenie skazana musiałaby być również formalnie możliwa interpretacja, w której organ ograniczałby możliwość zastosowania zwolnienia wyłącznie przy spłacie na rzecz podmiotów "mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Oczywistym jest, iż takie sformułowania przepisu, ograniczające spłatę pożyczek na rzecz osób prawnych UE jest bezskuteczne, w zakresie, w jakim narusza zasadę zakazu dyskryminacji w ramach EU. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że dokonana przez Ministra Finansów, nacechowana fiskalizmem, formalistyczna interpretacja przepisów prawa podatkowego - mimo ich niekwestionowanej odrębności i określonej dorobkiem orzecznictwa i nauki prawa autonomiczności - prowadzi do wniosków sprzecznych z podstawowymi zasadami państwa prawa i zasadne jest żądanie uchylenia wydanej na żądanie podatnika interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, jako nieprawidłowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska stron skarżącej oraz organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu nie ma konieczności jego ponownego powielania. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było to czy wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osoby fizycznej, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (19/20 udziału) może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz pytania i stanowiska wnioskodawcy oraz organu, Sąd badając legalność przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego podzielił stanowisko Ministra Finansów. W pierwszej kolejności należy, mając na uwadze przedmiot sporu wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), b), c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślenia wymaga również, to, że zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), b), c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), b), c) ww. ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m. in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W myśl zaś art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przedmiotowy podatek jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), lit. e) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Mając na uwadze powyższe oraz zarysowany w sprawie spór, Sąd stwierdza, że podziela pogląd organu interpretacyjnego, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym nie można postawić znaku równości (dla celów podatkowych) pomiędzy nabyciem udziału 19/20 nieruchomości w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a nabyciem powyższego udziału na drodze darowizny nieruchomości. W ocenie Sądu organ interpretacyjny dowiódł, że są to dwie różne czynności cywilnoprawne, a ustawodawca wyraźnie wyliczył, iż ze zwolnienia mogą korzystać jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości bądź udziały w nieruchomości, ale nabyte w drodze spadku lub darowizny, a nie nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Jak już wskazano zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ww. ustawy w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Sąd w składzie orzekającym podziela przy tym wcześniejsze stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 9 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 842/08) oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 170/07. W tym ostatnim wyroku NSA m. in. wskazał, że normodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. nie wymienia in extenso przychodu uzyskanego z "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" jako wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz zwalnia od tegoż podatku "darowiznę". Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 888 i 889 k.c., poprzez jego pominięcie, że "nabycie nieruchomości na podstawie umowy nienazwanej, jaką jest zniesienie współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat jest jej nabyciem, do którego to nabycia stosuje się przepisy k.c., regulujące umowę darowizny". NSA zastrzegło, że "w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż regulacje cywilistyczne co prawda rozgraniczają właściwość dwóch ustaw, tj. zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to jednak, że unormowania cywilistyczne zawsze jednoznacznie determinują zakres opodatkowania tymi podatkami (zob. P. Smoleń, Kształtowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn, Lublin 2006, s. 125). Wskazuje się ponadto na wyraźne różnice w celach regulacji prawa podatkowego i cywilnego, gdyż w prawie cywilnym chodzi o interesy prywatne, a w podatkowym o interes ogółu. Oznacza to, że "prawo cywilne w swym programowaniu norm koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś podatkowe kieruje się zasadą powszechności i równości opodatkowania." (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 27). W orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu kładziony jest nacisk na potrzebę zachowywania zasady wewnętrznej autonomii pojęciowej prawa podatkowego. W myśl tej reguły należy przyjmować, że "pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania." (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA", POP, 2004 r., Nr 2, s. 113-123.)". Jak zasadnie wskazał NSA w ww. wyroku "w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. nie można czynności prawnej "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" utożsamiać z czynnością "darowizny", o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., nawet jeżeli na podstawie przepisów k.c. można byłoby wskazywać na podobieństwa skutków prawnych (ekonomicznych) tych czynności. Począwszy bowiem od tej daty, ustawodawca w p.s.d. posługuje się zarówno zwrotem "darowizna", jak również określeniem "nieodpłatnego zniesienia współwłasności", wyraźnie przez to odróżniając zakres znaczeniowy obu tych pojęć. Taka konstatacja wynika z potrzeby respektowania zasady wewnętrznej autonomii pojęciowej prawa podatkowego". Sąd podziela również pogląd organu podatkowego, że sporny przychód nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem zwolnieniu temu podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży m. in. nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, a co należy podkreślić mając na uwadze stan faktyczny sprawy, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przypomnieć przyjdzie, że ze stanu faktycznego sprawy jasno wynikało, że skarżąca obecnie wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła (wraz z małżonkiem) na spłatę pożyczek jakie otrzymał od matki małżonka na budowę i wykończenie domu. Skoro zatem pożyczki nie zostały udzielone ani przez bank ani spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, to nie został spełnia jeden z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd podziela także pogląd organu co do wadliwości wykładni ww. przepisu przez stronę skarżącą, która sugeruje, że przepis ten zwolnieniem obejmuje wydatki: na spłatę kredytu lub pożyczki, na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zdaniem Sądu odwołanie się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. do celu, o którym mowa w lit. a) dotyczy zarówno kredytu lub pożyczki jak i odsetek od kredytu i pożyczki. Mając na uwadze zarzuty dotyczące braku odniesienia się organu do przywoływanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd uznaje go za bezzasadny, a to już tylko dlatego, że orzeczenia przywołane przez stronę zostały podjęte w innym stanie faktycznym oraz i z tego względu, że żaden z wyroków nie zawiera poglądu zezwalającego na zwolnienie z opodatkowania środków przeznaczonych na spłatę pożyczek zaciągniętych u osób prywatnych. Za bezzasadne Sąd uznaje także zarzuty dotyczące braku równego traktowania czy dyskryminacji innych podmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga to, że pożyczka nie została zaciągnięta w obcej instytucji kredytowej, ale u matki współmałżonka wnioskodawczyni. Wszelkie zaś teoretyczne dywagacje w tym względzie z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego także nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku. W ocenie Sądu kontrolowana interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym i jest na tyle konkretna, że wnioskodawca może się do niej zastosować. W szczególności interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera wyraźną odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie. Zgodnie z zasadą w wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W badanej sprawie, zgodnie z przepisami Rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny dokonał interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego w formie prawem przewidzianej, zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 należy także wskazać, że "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest m. in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. O.p., mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę" (System Informacji Prawnej LEX Nr 976050). Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, stwierdzające, że "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku" (System Informacji Prawnej LEX Nr 795526). Mając na uwadze to, że Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej interpretacji, w tym wskazanych w skardze przepisów, skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić.