II GSK 1252/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 917/13 w sprawie ze skargi T. T. Spółki z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T. T. Spółki z o.o. w C. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 917/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu skargi T. T. Spółki z o.o. w C., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oraz poprzedzające je postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa m., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] czerwca 2008 r. W toku kontroli ustalono bowiem, że w lokalu B. C. K. w G. gry na automacie H. S. o nr fabrycznym [...] odbywały się z naruszeniem art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.). Wobec tego postanowieniem z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, dotyczącego powyższego punktu gier, należącego do T. T. sp. z o.o. w C.. Organ I instancji uznał, iż wszczęte [...] stycznia 2013 r. postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe, a zatem na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) umorzył postępowanie. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W ocenie organu, istotnym w sprawie jest fakt, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2010 r. cofnął w całości zezwolenie z [...] czerwca 2008 r., a postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ stwierdził zatem, iż w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a o.p., a konsekwencją tego jest to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Odnosząc się do zarzutu dokonywania po [...] listopada 2010 r. (tj. po cofnięciu zezwolenia) przez Dyrektora Izby Celnej w K. wielokrotnych zmian w decyzji z [...] czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził niezasadność powyższego zarzutu, jako że czynności organów nie mogą spowodować konwalidacji naruszenia prawa polegającego na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia na taką działalność. Organ uznał, iż skarżąca nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w B. P. H. C. K., D. C., w miejscowości G.. Konsekwentnie więc nie istniała, zdaniem organu, prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie takiego postępowania było zatem prawidłowe. WSA w K. uwzględnił skargę na powyższe postanowienie. W ocenie Sądu, trafnie strona skarżąca podnosi, że organy obu instancji naruszyły art. 208 § 1 O.p., uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w B. P. H. C. K. D. C. w G., objętego zezwoleniem z [...] czerwca 2008 r., w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o bezprzedmiotowości postępowania, decyzja z [...] listopada 2010 r. cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Zdaniem WSA stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. cofająca ww. zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. Uwzględniając szerokie rozumienie sformułowania "wykonanie decyzji", o którym mowa w art. 239a O.p., jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, WSA uznał, że art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Zdaniem WSA decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym, mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015; dalej u.p.e.a.), uznano za objęte normą art. 239a O.p. W ocenie Sądu I instancji odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za takim rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Trafnie też argumentuje strona skarżąca, posiłkując się dołączonymi przez nią do akt opiniami prawnymi, że wyniki wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.), natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 O.p. Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej uznano, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to była też wykonalna. Organ winien był zatem w niniejszej sprawie wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, zaś wydanie orzeczenia umarzającego to postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie było przedwczesne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 208, art. 239e O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, w sytuacji gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych było bezprzedmiotowe i winno podlegać umorzeniu z uwagi na to, iż decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, oraz że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych; 2) art. 239a O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p.; 3) art. 212 w zw. z art. 208 O.p. w związku z pominięciem przez WSA w K. faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu II instancji i postanowienia organu I instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. O.p. i nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 208 w związku z art. 128, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. pozwalające na umorzenie postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128, art. 208, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, oraz w związku z art. 212 i art. 208 O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do umorzenie postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier jako bezprzedmiotowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd faktu związania organu wydaną decyzją, co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 O.p., a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a, w związku z art. 127, art. 128. art. 208, art. 239e O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek stron, postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych było bezprzedmiotowe i winno podlegać umorzeniu z uwagi na to, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, oraz że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności, oraz art. 212 w zw. z art. 208 O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. Ponadto Sąd niewłaściwie przyjął, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a O.p. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok w ostatecznym wyniku odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzenie gier stała się wykonalna z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących momentu, od którego decyzje wydawane na podstawie przepisów tego aktu stają się ostateczne czy wykonalne. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co też uczynił Sąd I instancji. Z kolei kwestie wykonania decyzji reguluje Rozdział 16a Działu IV O.p., w tym art. 239a tego aktu. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący kasacyjnie interpretuje powyższe uregulowanie w ten sposób, że wyłącznie decyzje nieostateczne nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlegają wykonaniu, czyli nie można doń stosować ani środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast do decyzji nieostatecznych nie nakładających na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania art. 239a O.p., a tym samym podlegają one wykonaniu. Do tego rodzaju rozstrzygnięć, zdaniem kasatora, należy także decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji zaś powołując się na orzecznictwo oraz literaturę przedmiotu doszedł do wniosku, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek o jakim mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej, a ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności to nie podlega wykonaniu. Sąd I instancji zauważył przy tym, że przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski (red.) - Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela żadnego z powyższych stanowisk. Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji stwierdzić należy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych cofa jedynie określone uprawnienie. Decyzja ta nie określa więc bezpośrednio żadnych powinnych zachowań (działań lub zaniechań) – jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Skoro zaś z decyzji o cofnięciu zezwolenia nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, to nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Z kolei, jeżeli chodzi o stanowisko kasatora, to jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 k.p.a.) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonanie decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała ona skutków prawnych tego zezwolenia. W końcu nie można nie zauważyć, że nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczało jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem, że nastąpiło ostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 212 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tych przepisów i nieuwzględnienie faktu, iż organ był związany decyzją nieostateczną dotyczącą cofnięcia zezwolenia, gdyż ta decyzja z chwilą doręczenia była wiążąca dla organu w ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut wynika z wadliwej wykładni art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Kasator przyjmuje bowiem, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z [...] listopada 2010 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m., a zatem w świetle prawa przestał istnieć punkt gry, w zakresie którego spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia, to mimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o zmianę decyzji, gdyż zezwolenie zostało już cofnięte. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia), odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Kasator omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej aspekt proceduralny, a mianowicie do aspektu materialnego. Tak jednak nie jest. Kasator nie uwzględnił bowiem w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku istotne znaczenie ma więc również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle powyżej już przywołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza gdy podkreślić, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.g.h., druga zaś regulacją zwartą w art. 135 ust. 1 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Wniosek ten wspiera również argument z poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W jego uzasadnieniu NSA podniósł, że zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jak już wspomniano, związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. W związku z tym stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związanych decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia. Z punktu widzenia zarzutu skargi kasacyjnej, nie można pominąć i tego aspektu rozpatrywanej sprawy, który wiąże się z tym, że decyzja z 2 listopada 2010 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, a nadto wystąpiła o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie przywołanej decyzji niestatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. W konsekwencji nie można mówić o tym, iż sprawa zmiany decyzji stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.