III SA/Kr 917/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w C na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w C kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2013r. Postanowieniem z dnia [...] 2013r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, dotyczącego punktu gier zlokalizowanego w Bar, Przedsiębiorstwo Handlowe "C", D. C., G, należącego do firmy: A sp. z o.o. z siedzibą w C. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2008r. nr [...]. Organ I instancji wskazał, iż w dniu 8 marca 2013r. w w/w punkcie gier została przeprowadzona kontrola w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem. W toku kontroli ustalono, że w lokalu Bar C w G gry na automacie [...] o nr fabrycznym [...] odbywały się z naruszeniem art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry na podstawie udzielonej koncesji. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż wszczęte w dniu 28 stycznia 2013r. postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych w/w punktu gier na automatach o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe, a zatem na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie. Pismem z dnia 25 marca 2013r. A sp. z o.o. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, domagając się jego uchylenia. Postanowieniu organu I instancji odwołująca się Spółka zarzuciła naruszenie art. 208 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzi stan bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gry na automatach do gry o niskich wygranych w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] 2011r. nieprawomocnej, nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Odwołująca się Spółka zarzuciła również organowi I instancji naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie bądź też błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzją z dnia [...] 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął bądź to prawomocnie bądź z klauzulą natychmiastowej wykonalności zezwolenia na urządzanie gier na automatach do gry o niskich wygranych na terenie województwa [...], mimo iż owe orzeczenie jest nieprawomocne, nieostateczne i nie podlegające wykonaniu, i jako takie zgodnie z wnioskiem A Sp. z o.o. było po dniu 2 listopada 2010r. wielokrotnie zmieniane. Zdaniem Spółki, bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż w chwili obecnej decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011r. nr [...] pozostaje w stanie nieprawomocności, jest decyzją nieostateczną, a także niewykonalną. Spółka stwierdziła, iż nadal prowadzi na terenie województwa małopolskiego działalność w zakresie organizowania gier na automatach do gry o niskich wygranych zgodnie z posiadanym przez nią zezwoleniem, które nie zostało wzruszone i pozostaje w mocy, jako w całości wykonalne. Ponadto Spółka dodała, iż prowadzone przez urzędników Izby Celnej postępowanie w zakresie cofnięcia zezwolenia nie zostało prawomocnie zakończone, gdyż zostało przez sam organ zawieszone. Odwołująca się Spółka podniosła również, iż zezwolenie, na podstawie którego prowadziła działalność gospodarczą na automatach do gry o niskich wygranych, a zostało nieprawomocnie cofnięte przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r., było wielokrotnie zmieniane/modyfikowane na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych (w tym ostatni raz decyzją z dnia [...] 2012r.), by następnie postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 31 stycznia 2011r. W związku z powyższym Spółka A uważa, iż nie występują żadne podstawy, czy to o charakterze prawnym, czy faktycznym usprawiedliwiające bezzasadne i bezprawne przyjęcie, iż prowadzona przez nią działalność odbywa się bez ważnego zezwolenia, a tym samym, że w przedmiotowej sprawie występuje stan bezprzedmiotowości postępowania uzasadniający jego umorzenie. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013r. Nr [...]. Zdaniem organu II instancji, istotnym w sprawie jest fakt, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] cofnął w całości zezwolenie z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące Bar Przedsiębiorstwo Handlowe "C", D. C. G. Organ II instancji dodał, że w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla firmy A sp. z o.o. toczy się postępowanie odwoławcze, obecnie zawieszone do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ II instancji stwierdził, iż decyzja o cofnięciu wydana została w oparciu między innymi o stosowane odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z analizy powyższej regulacji wynika zatem, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Zdaniem organu II instancji, wykładnia w/w przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); nakłada na stronę obowiązek; obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ II instancji wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. Organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na to, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Organ II instancji stwierdził zatem, iż w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tego jest to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Odnosząc się do zarzutu związanego z faktem dokonywania po dniu 2 listopada 2010r. przez Dyrektora Izby Celnej wielokrotnych zmian w zezwoleniu nr [...] z dnia [...] 2008r., cofniętym nieprawomocną decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził niezasadność powyższego zarzutu jako, że czynności organów nie mogą spowodować konwalidacji naruszenia prawa polegającego na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia na taką działalność. Ponadto zdaniem organu, stwierdzenie przez Spółkę, iż podmiot prowadził działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz eksploatował automaty o niskich wygranych nie oznacza uznania przez organ, że podmiot posiada ważne zezwolenie na urządzanie takich gier. Organ II instancji podkreślił, że brak było podstaw do wypowiadania się w zaskarżanym postanowieniu co do ewentualnych dalszych działań w odniesieniu do rozstrzygnięć podejmowanych w innych postępowaniach, między innymi przeprowadzonych przez inne organy. Mając powyższe na względzie organ II instancji uznał, iż Spółka A nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w Barze Przedsiębiorstwo Handlowe "C", D. C., w miejscowości G. Konsekwentnie więc nie istniała, zdaniem organu, prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie takiego postępowania było zatem prawidłowe. Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się spółka z o.o. A z siedzibą w C i pismem z dnia 12 lipca 2013r. wniosła na nią skargę, domagając się jego uchylenia jako niezgodnego z prawem i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W treści skargi skarżąca Spółka powtórzyła te same argumenty i zarzuty co w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, a mianowicie, że organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 208 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzi stan bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gry na automatach do gry o niskich wygranych w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] 2011r. nieprawomocnej, nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Strona skarżąca zarzuciła również organowi II instancji naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie bądź też błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzją z dnia [...] 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął bądź to prawomocnie bądź z klauzulą natychmiastowej wykonalności zezwolenia na urządzanie gier na automatach do gry o niskich wygranych na terenie województwa [...], mimo iż owe orzeczenie jest nieprawomocne, nieostateczne i nie podlegające wykonaniu, i jako takie zgodnie z wnioskiem A Sp. z o.o. było po dniu 2 listopada 2010r. wielokrotnie zmieniane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w załączonych do skargi opiniach prawnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że o ile potwierdzają one argumentację strony skarżącej, to do sprawy nie wnoszą nic nowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nie są one opinią prawną wydaną w przedmiotowej sprawie a są jedynie ogólną interpretacją dotyczącą art. 239a Ordynacji podatkowej oraz skutków prawnych decyzji organów I instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu związanego z faktem dokonywania po dniu 2 listopada 2010r. wielokrotnych zmian w zezwoleniu z dnia [...] 2008r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kwestia prawidłowości dokonania takich zmian może stanowić przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego, nie może jednak być, przy uwzględnieniu granic niniejszej sprawy, analizowana przy dokonywaniu oceny zasadności zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu II instancji, odmienne stanowisko oznaczałoby de facto naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego i podatkowego, jako niedopuszczalne rozszerzanie przedmiotu postępowania, nie tylko z uwagi na etap takiego postępowania (postępowanie sądowoadministracyjne), lecz także ze względu na odmienność regulacji prawnych stanowiących podstawę oceny oraz kryteriów oceny decyzji zmieniających sporne zezwolenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 z 2002 r. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nią w mocy postanowienie wydane w I instancji naruszają prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p.), który przewiduje, że "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Według oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie strona skarżąca podnosi, że organy obu instancji naruszyły art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w Bar Przedsiębiorstwo Handlowe "C" D. C. w G, objętego zezwoleniem nr [...] z dnia [...] 2008r., w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o bezprzedmiotowości postępowania, decyzja z dnia [...] 2010r. cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] 2010r. cofająca w/w zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. Sposób rozumienia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie jest jednolity w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13, iż nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013r., VI SA/Wa 2484/12 o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., II FSK 1411/1, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Uwzględniając wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należy uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem w niniejszej sprawie wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra przez podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Trafnie też argumentuje strona skarżąca, posiłkując się dołączonymi przez nią do akt opiniami prawnymi, że wyniki wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 kpa, natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 O.p. Trafnie podkreśla się z doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej uznać należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to była też wykonalna. Organ winien był zatem w niniejszej sprawie wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, zaś wydanie orzeczenia umarzającego to postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie było przedwczesne. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ppsa orzekł o uchyleniu rozstrzygnięć organów obu instancji umarzających postępowanie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.