II FSK 1344/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1552/13 w sprawie ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. nr ITPB1/415-476/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że Spółka jawna, w której jest wspólnikiem, sprzedała środek trwały, statek rybacki, który w części sfinansowany był dotacją zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przez okres użytkowania statek był amortyzowany. Amortyzacja była podzielona na część stanowiącą koszty uzyskania przychodów – część sfinansowana z własnych środków i na część niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów – część sfinansowana dotacją. W momencie sprzedaży Wnioskodawca osiągnął przychód ze zbycia, który podlega opodatkowaniu. Kosztem natomiast jest niezamortyzowana część środka trwałego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy należy dokonać rozbicia niezamortyzowanej wartości środka trwałego na część sfinansowaną z dotacji i środki własne? 2) czy kosztami uzyskania będzie tylko część sfinansowana z własnych środków? 3) czy cała niezamortyzowana część środka trwałego będzie stanowiła koszt dla Wnioskodawcy bez rozbijania na część sfinansowaną z dotacji i środki własne. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów w momencie sprzedaży środka trwałego może zaliczyć do kosztów podatkowych całą niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego bez rozbijania na część sfinansowaną z dotacji i środków własnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodu w chwili sprzedaży. Tym samym przy sprzedaży niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego staje się kosztem uzyskania przychodu w chwili sprzedaży. Stosowanie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (...), jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma możliwości zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Koszt nabycia nie został bowiem przez Wnioskodawcę poniesiony. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia statku rybackiego – którego zakup był częściowo sfinansowany z otrzymanej dotacji – będzie część wartości początkowej tego statku sfinansowana ze środków własnych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.; 2) art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w zaprezentowanym zdarzeniu nie ma możliwości zaliczenia w całości niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. W tej części, w której zakup statku sfinansowany został dotacją, koszt nabycia w opisanej sytuacji nie został bowiem przez skarżącego poniesiony, wobec czego ta część niezamortyzowanej wartości początkowej statku, która pokryta została z dotacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia. Sąd pierwszej instancji nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania. WSA wskazał także, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego i z tego powodu brak szczegółowego uzasadnienia negatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozostaje bez wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania i wydanej interpretacji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie: - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.141 § 4 p.p.s.a w zw. z art.121 O.p. - art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną interpretację przepisu art. 23 ust. 1 pkt.45, art.24 ust. 2 zd.2 pkt.1 oraz art.22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie na podstawie art.203 pkt 1 p.p.s.a. od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporną kwestię stanowi możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego niezamortyzowanej wartości tego środka, w części sfinansowanej dotacją zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d u.p.d.o.f. Strona skarżąca prezentuje stanowisko, że w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w momencie sprzedaży środka trwałego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego, bez rozbijania na część sfinansowaną z środków własnych i z dotacji. Przeciwnego znania jest organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, według których skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto poniesiony, nie może być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej. Koszt uzyskania przychodu stanowi drugą – obok przychodu – wielkość umożliwiającą obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle bowiem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraził ogólną zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaliczenie więc określonego kosztu do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość rozpoznania go jako kosztu uzyskania przychodu, nawet jeżeli poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały m.in. wydatki poniesione na nabycie środków trwałych. Ustawodawca wszakże przewidział od tego wyjątek, umożliwiając kosztowe rozliczanie takich wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.f. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Rację przyznać należy stronie skarżącej, która wskazuje, że ani w art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (przepis ten dotyczy ustalania dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwałymi), ani też z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy (regulującego zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych) nie przewidziano wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego, w części pokrytej dotacją zwolnioną z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny jednakowoż uważa, że uzupełnienie wskazanych przepisów o takie uściślenie jest zupełnie zbędne. Do przyjęcia konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji prowadzą przede wszystkim wnioski wypływające z istoty podatku dochodowego oraz ogólnych zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przedmiotem opodatkowania jest dochód, która to kategoria – poza regulacjami dotyczącymi de facto sposobu jego ustalania – nie została w sposób jednoznaczny zdefiniowana w ustawie podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że pojęcie dochodu, wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej" (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego, rzeczywistego ciężaru albo z uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia. Skoro zatem dochód (przychód) oraz koszty uzyskania przychodu należy co do zasady mierzyć odpowiednio z: uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia albo powstaniem ekonomicznego ciężaru, to wbrew logice, lecz przede wszystkim wbrew istocie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. byłoby aprobowanie rozwiązania, w ramach którego tożsama wartość ekonomiczna mogłaby - w braku wyraźnego wskazania przez ustawę podatkową – z jednej strony stanowić przysporzenie zwolnione z opodatkowania, a z drugiej – generować wartość, która poprzez kosztowe rozpoznanie dodatkowo obniżać będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie ulega przecież wątpliwości, że podstawowym warunkiem zaliczenia określonego kosztu (np. wydatku) do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Rację zatem przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został faktycznie poniesiony (w części sfinansowanej dotacją), wartość ta nie może być uwzględniania przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku. Stanowisko zatem strony skarżącej, wyprowadzane z treści wskazanych w podstawach kasacyjnych art. 23 ust. 1 pkt. 45, art.24 ust. 2 zd.2 pkt.1 oraz art.22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest chybione, ponieważ nie uwzględnia wniosków płynących z wykładni normy ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniesione zatem w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zależy uznać za niezasadne. W skardze kasacyjnej strona sformułowała również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika, że obrazy tych regulacji skarżący upatruje w pominięciu przez WSA w Gdańsku kwestii braku uzasadnienia przez organ interpretacyjny stanowiska o nieistnieniu podstaw do zmiany treści wydanej przez siebie interpretacji. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 11) Sąd pierwszej instancji wyczerpująco i prawidłowo wypowiedział się, co do podniesionego w skardze zarzutu braku uzasadnienia udzielonej przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przywołując stosowne przepisy (m.in. art. 52 § 3, art. 53 § 2 p.p.s.a.) Sąd wyjaśnił, że złożenie skargi na wydaną interpretację z formalnych względów poprzedzić winno wezwanie na piśmie do usunięcia naruszenia prawa, a odpowiedź na to wezwanie nie stanowi rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu odwoławczym. Sąd słusznie stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie dla organu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji, w związku z czym brak szczegółowego uzasadnienia negatywnej odpowiedzi pozostaje bez wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania. Możliwości działania organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa sprowadzają się jedynie do udzielenia odpowiedzi pozytywnej lub negatywnej, względnie zachowanie milczenia. Milczenie organu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi, na co wskazuje regulacja zawarta w art. 53 § 2 p.p.s.a. Zarówno wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1874/12). Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).