III SA/Wa 3075/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 26.855 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w okresie od 18 sierpnia 2009 r. do 18 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r., w której określił dla L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za grudzień 2003 r., styczeń, luty, maj. lipiec 2004 r., styczeń 2006 r. i maj, lipiec - wrzesień 2007 r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień – grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., luty - grudzień 2006 r., styczeń - kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2007 r., styczeń - listopad 2008 r. oraz określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. w wysokości 0,00 zł. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca w złożonej w dniu 27 marca 2009 r. korekcie deklaracji VAT za miesiąc listopad 2008 r. wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 608 277,00 zł. W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług doradztwa, importu usług IT (związanych ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem oraz doradztwem w tym zakresie), importu usług oddelegowania personelu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) obejmujących poradniki oraz czasopisma prawne. Wskazał, że zgodnie z umową, zawartą aktem notarialnym, L. Sp. z o.o. jako komandytariusz wniosła do spółki komandytowej L. Spółka Komandytowa m.in. wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej, a także na zapewnieniu dostępu do międzynarodowej infrastruktury informatycznej L. na rzecz i na zlecenie L. Spółka Komandytowa. W celu realizacji zobowiązania do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej. Spółka w kontrolowanym okresie, tj. od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. dokonywała od spółek Grupy L. importu usług stanowiących elementy składowe kompleksowej obsługi klientów L.. Ponadto w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy dokonała również wewnątrzwspólnotowego nabycia literatury fachowej z zakresu prawa. Zdaniem organu, z uwagi na fakt. że nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych usługi i towary związane były z wykonywaniem przez Nią zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, należało uznać, iż były wykorzystywane wyłącznie do wykonania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (wniesienia aportu), co w konsekwencji powodowało, że podatek naliczony z tytułu ich nabycia nie podlegał odliczeniu. W ocenie organu podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) było zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta wynikała odpowiednio z zapisu § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) oraz z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która to kwota - zdaniem organu - wynikała z rozliczenia po stronie podatku naliczonego importu usług dokonanych przez Spółkę w kwietniu i maju 2003 r. oraz importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych w okresie od kwietnia 2004 r. do listopada 2008 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego w maju 2003 r. z tytułu importu usług (wynikającego z faktur: nr SPzooO 12/0404 z dnia 31 marca 2003 r. oraz nr 5/161203 z dnia 31 marca 2003 r.), co doprowadziło do zawyżenia w tym miesiącu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 572.019,00 zł. Nadwyżka ta w kolejnych okresach rozliczeniowych była wykazywana w kwocie do przeniesienia i po uwzględnieniu bieżących rozliczeń Spółki i wyniosła w grudniu 2003 r. 647.149,00 zł. Organ uznał, iż właśnie błędnie dokonane w maju 2003 r. rozliczenie podatku z tytułu importu usług miało decydujący wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego w grudniu 2003 r., a w rezultacie na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu za listopad 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz WNT w poszczególnych miesiącach badanego okresu, tj. grudzień 2003 r. - listopad 2008 r. Ustalił, iż w powyższym okresie dokonano w sposób nieuprawniony obniżenia podatku należnego łącznie: -o kwotę 1.634.886,00 zł, z tytułu importu usług IT świadczonych przez L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, - o kwotę 65.441,00 zł, z tytułu importu usług świadczonych przez Pana P. F. w charakterze doradcy prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych, oddelegowanego przez L., -o kwotę 855.036,00 zł, z tytułu importu usług w zakresie dostarczania (oddelegowania) personelu zatrudnionego w L., -o kwotę 3.332,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (literatura fachowa, czasopisma prawne). Ponadto wskazał, iż w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 13.297.33 zł poprzez błędne dokonanie korekty podatku należnego z tytułu importu usług na podstawie zbiorczej faktury wewnętrznej nr 1/1/05. Przedmiotowa faktura sporządzona została na podstawie faktur zagranicznych wystawionych przez L. L., wyszczególniono na niej 8 pozycji, z których każda odnosiła się do konkretnej faktury zagranicznej. W poz. 2 faktury wewnętrznej ujęty został dokument nr LKL z dnia 7 stycznia 2005 r. którego Spółka nie posiadała. Natomiast, w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 930,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą wewnętrzną nr 1/VI/07/IU. Przedmiotowa faktura sporządzona została na podstawie faktury zagranicznej nr 70452 z dnia 19 czerwca 2007 r., wystawionej przez N.. Spółka uwzględniła podatek należny z niej wynikający w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., czyli z naruszeniem art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podatkowy wskazał w tym miejscu na jednoczesne zawyżenie o 930.00 zł podatku należnego za czerwiec 2008 r. Stwierdził również, iż Spółka nie wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. - pomimo, iż w deklaracji pierwotnej dokonała rozliczenia - podatku należnego w kwocie 26,00 zł wynikającego z faktury wewnętrznej nr 1/VI/08/IU dokumentującej import usług (koszt rozmów telefonicznych oddelegowanego personelu zagranicznego). Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył też, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007r. Spółka wykazała błędną kwotę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług. Na podstawie faktury zagranicznej nr 180000145 z dnia 31 marca 2007 r. dokumentującej import usług IT na kwotę 375.047,34 GBP, została wystawiona faktura wewnętrzna, w której po przeliczeniu na PLN wykazano wartość netto 2.132.782,00 zł oraz podatek w kwocie 496.212,00 zł. Natomiast poprawne wyliczenie podatku w wysokości 22% od wykazanej na fakturze kwoty netto wynosi 469.212,00 zł. Wskazując na powyższe, organ stwierdził, że prowadzone przez Spółkę ewidencje VAT za okres kwiecień 2004 r. - listopad 2008 r. nie odpowiadają wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993r. oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 2004 r. Powołując się zaś na art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uznał je za prowadzone w sposób wadliwy. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. i i art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 17 ust 1 pki 4, art. 27 ust. 3 i 4, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3388/EEC) dalej: VI Dyrektywa, art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej Dyrektywa 112,, art. 76 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 70 § 1 I art. 21 § 3 I § 3 a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że podatek naliczony z tytułu importu usług oraz WNT podlegał odliczeniu z uwagi na fakt, iż był on powiązany z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są same w sobie import usług i WNT. Podkreśliła, że uprawnienie do odliczenia przysługiwało jej zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. (w zakresie importu usług), jak i po tej dacie (w zakresie importu usług i WNT). Argumentując powyższe podała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy do czynności podlegających opodatkowaniu VAT zaliczał się m.in. import usług, zatem podatek naliczony z tego tytułu podlegał odliczeniu jako związany z czynnością opodatkowaną. W taki sam sposób wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie maj 2004 r. - listopad 2008 r. na gruncie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, art. 5, art. 2 pkt 9 oraz art. 27 ust. 3 i 4 ww. ustawy podniosła, że importowane przez Spółkę usługi były traktowane jako świadczone na terytorium Polski i w konsekwencji zaliczane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowi czynność opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. Niezależnie od powyższego Skarżąca zwróciła uwagę na kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez komandytariusza do spółki komandytowej. Jej zdaniem, obowiązujące w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją, zwolnienie od podatku aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego było niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a w konsekwencji nie powodowało utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wnoszonych następnie w drodze aportu do tych spółek. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, w sprawie Stockholm Lindopark, wyrok z dnia 5 kwietnia 1979 r., C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r., C- 401/05, w sprawie Dental Laboratory, wyrok z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00, Komisja vs. Republika Finlandii). Podniosła, że organ podatkowy, który stosuje sprzeczne z prawem wspólnotowym przepisy krajowe narusza zasadę legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, będącą powtórzeniem zasady państwa prawnego zapisanej w art. 7 Konstytucji RP. Podkreśliła, że obowiązek odmowy zastosowania normy krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale wszelkie organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe zobowiązane do działania zgodnie z zasadą legalizmu. Wskazała, że obowiązujące w okresie maj 2004 r. - listopad 2008 r. na mocy przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od VAT czynności wnoszenia aportów nie znajdowało oparcia ani na gruncie przepisów Dyrektywy 112, ani na gruncie obowiązującej do końca 2006 roku VI Dyrektywy. W związku z powyższym uznać je należało za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skutkiem zaś uznania, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Podatnikowi zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Podała, że z orzecznictwa ETS wynika jednoznacznie, iż państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Oznacza to, że podatnicy, którzy na gruncie przepisów krajowych potraktowali aport jako czynność zwolnioną, nie mogą być zobowiązani do opodatkowania tej czynności. Zdaniem Spółki prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które następnie zostały przez nią wniesione w drodze aportu, przysługiwało jej również w okresie maj 2003 r. - kwiecień 2004 r. Choć formalnie prawo wspólnotowe jeszcze nie obowiązywało, to jednak miało już istotny wpływ na wykładnię przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W okresie tym bowiem polskie przepisy były harmonizowane z przepisami wspólnotowymi, zaś w praktyce i orzecznictwie sądowym stosowano już wykładnię pro wspólnotową, czego wyrazem jest wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie miał prawa zakwestionować wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z rozliczenia w okresie maj - listopad 2003 r. Okoliczności tej - zdaniem Strony - nie zmienia fakt, iż nadwyżka ta przenoszona była przez podatnika do odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych, w konsekwencji wykazana również w rozliczeniu za miesiące, które w momencie wydawania decyzji nie uległy jeszcze przedawnieniu. Na poparcie swego stanowiska powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Ponadto wyjaśniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, wskazała, że organ podatkowy określił w jednej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. W opinii Spółki, z brzmienia ww. przepisów wynika jednoznacznie, że decyzja podatkowa może dotyczyć określenia wskazanych kwot jedynie za jeden miesiąc. Zatem organ podatkowy winien był wydać odrębne decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy kontrolowanego okresu. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] września 2010 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009r., w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003r., styczeń, luty, maj, i lipiec 2004r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. i w tym zakresie: umorzył postępowanie dotyczące określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003r., styczeń i luty 2004r., umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2004r. oraz określił kwoty różnicy podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następy okres za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku za grudzień 2003 r., w którym organ "przyjął" kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (za listopad 2003 r.) w wysokości 75.130,00 zł w miejsce deklarowanej przez Skarżącą kwoty 647.149,00 zł. wyjaśnił, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczenia podatku, w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej. W związku z powyższym mając na uwadze, iż Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r., w której wskazałaby inną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz nie stwierdzono, by organ podatkowy wydał decyzję określającą za ww. okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, niż została zadeklarowana, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ dokonując rozliczenia podatku za grudzień 2003 r. obowiązany był uwzględnić wartość zadeklarowaną przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając, czy ma prawo orzekać o podatku za okresy do listopada 2004 r. wskazał, że co do zasady - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy upłynął. Jednakże jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2010 r., w odniesieniu do kwot zobowiązań za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik. listopad 2004 r. został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, o którym Skarżąca została powiadomiona, natomiast zaległości podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji zostały wyegzekwowane. Z powodu wygaśnięcia zobowiązań za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. poprzez zapłatę termin przedawnienia za te okresy już nie biegnie. Skoro zobowiązania za te miesiące nie uległy jeszcze przedawnieniu, to możliwe jest określenie przez organ odwoławczy także kwot do przeniesienia za te okresy. Wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. wynikało z przyjęcia w grudniu 2003 r. innej kwoty nadwyżki podatku z deklaracji za listopad 2003 r., niż zadeklarowana przez Spółkę. W konsekwencji zmniejszeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji za styczeń i luty 2004 r. W związku z wyżej opisanym brakiem możliwości kwestionowania rozliczenia za listopad 2003 r., brak jest także podstaw do kwestionowania rozliczeń dotyczących grudnia 2003 r. stycznia i lutego 2004 r. Skutkiem tego jest także uznanie za prawidłowe rozliczenia w zakresie marca 2004 r. Zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji w marcu 2004 r. było, bowiem spowodowane określeniem kwoty do przeniesienia za luty 2004 r. w innej wysokości, niż wykazana w deklaracji. Odmienna sytuacja wystąpiła natomiast w kwietniu 2004 r. W rozliczeniu tego okresu Spółka nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości 541 192 zł. W przypadku braku możliwości zakwestionowania kwoty do przeniesienia z marca 2004 r. w rozliczeniu kwietnia 2004 r. nie wystąpi zobowiązanie podatkowe. Jednakże zaistniał już skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za kwiecień 2004 r. Skoro organ odwoławczy mógłby określać kwotę zobowiązania podatkowego, to tym bardziej może określać wysokość kwoty do przeniesienia. Analogicznie w odniesieniu do okresów: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia W ocenie organu nie powinno ulegać wątpliwości, że za okresy kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. było możliwe określenie kwot do przeniesienia, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. Wskazał, że konsekwencją uznania, iż organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie kwietnia i czerwca 2004 r., jest konieczność zmiany rozliczeń za maj i lipiec 2004 r., pomimo tego, że w odniesieniu do tych okresów nie został bezpośrednio zastosowany środek egzekucyjny. Przyjęcie odmiennego założenia powodowałoby niecelowość orzekania za okresy kwiecień, czerwiec 2004 r., tj. za okresy, w odniesieniu do których przerwano bieg terminu przedawniania. Nieprawidłowość rozliczenia podatku w miesiącach maj i lipiec 2004 r. była bowiem spowodowana przyjęciem nieprawidłowych kwot do przeniesienia z poprzednich miesięcy, tj. kwietnia i czerwca 2004 r. Natomiast w stosunku do okresu od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. umorzył postępowanie zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Następną kwestią, rozważaną przez organ było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług i wenątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykorzystanych do świadczenia usług, które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zakupione (importowane) usługi i będące przedmiotem WNT towary mają bezpośredni związek z czynnością wniesienia aportu do spółki komandytowej, czyli z czynnością zwolnioną od podatku. Wskazał, że na związek ten wskazuje przede wszystkim zapis umowy z dnia 22 grudnia 2000 r., zawartej z L. Spółka Komandytowa. W celu realizacji zobowiązania wynikającego z ww. umowy Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała od spółek Grupy L. importu usług stanowiących elementy składowe kompleksowej obsługi klientów L.. Również w ramach wykonania swego zobowiązania Spółka dokonywała WNT. Nie można analizować czynności importu usług i WNT w oderwaniu od ich ostatecznego przeznaczenia, czyli wniesienia ich jako aportu do spółki komandytowej. Nabywane przez Spółkę towary i usługi nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej w kraju. Podkreślił, iż nabywane usługi były nabywane w celu wniesienia aportu . Takie stwierdzenie wynika z analizy postanowień umowy spółki w kontekście przepisów prawa handlowego. W przedmiotowej sprawie umowa spółki z dnia 22 grudnia 2000 r. zawarta została na gruncie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z poźn. zm.), dalej: KH. Podał, że przepisy te nie zawierały żadnych szczegółowycli regulacji dotyczących kwestii wkładów do spółek osobowych. Od 1 stycznia 2001 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037, z późn. zm.) - dalej: KSH. Organ podał, iż zgodnie z art. 105 i art. 107 § 1 KSH, wkład w postaci wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki jest dopuszczalny tylko wtedy, gdy wartość innych wkładów komandytariusza nie jest niższa, a więc jest co najmniej równa, sumie komandytowej. W efekcie wkład w postaci pracy lub świadczenia usług jest możliwy wtedy, gdy komandytariusz nie ponosi już osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tym samym, wniesienie tego wkładu nie zmienia nic w sytuacji komandytariusza, jeśli chodzi o jego odpowiedzialność w spółce. Dodatkowo zwrócił uwagę na treść § 5 ust. 2 i § 4 umowy spółki komandytowej (Rep [...]) z których wynika, że umowa nie określa wartości wkładu niepieniężnego L. Sp. z.o.o. w postaci zobowiązania do świadczenia na rzecz lub na zlecenie spółki L. Sp. komandytowa usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego oraz usług pomocniczych w zakresie doradztwa prawnego polegających na przekazywaniu oraz wdrażaniu zasad i standardów jakości obsługi klienta w ramach międzynarodowej praktyki prawniczej. W tej sytuacji L. Sp. z o.o. zaciągnęła zobowiązanie w umowie spółki komandytowej na przyszłość, bez oznaczenia terminu końcowego wnoszenia wkładu w tej formie (odmiennie niż przy wkładzie pieniężnym), a wykonywanie tego zobowiązania dokumentowały cząstkowe protokoły świadczące o wniesieniu usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego jako wkładu komandytariusza do spółki komandytowej. Nie ulega wątpliwości, że do wykonania zobowiązania powstałego przy zawarciu umowy spółki potrzebne jest dodatkowe działanie komandytariusza stanowiące wykonanie zobowiązania, czyli spełnienie przyrzeczonego świadczenia - usług doradztwa prawnego w zakresie prawa obcego. Zdaniem organu analiza ww. umowy prowadzi do wniosku, iż świadczenie usług prawnych przez L. Sp. z o.o. nie nastąpiło w momencie zawarcia umowy spółki lecz następowało w terminach późniejszych, czego dowodem są cząstkowe protokoły dokumentujące wniesienie usług doradztwa prawnego jako wkładu do spółki. Wniesione jako wkład komandytariusza do spółki usługi doradztwa prawnego udokumentowane cząstkowymi protokołami mają wartość majątkową, jakkolwiek nie została ona określona w umowie spółki, podobnie jak i wysokość wkładów polegających na świadczeniu usług doradztwa prawnego przez komplementariuszy spółki. Na gruncie przedmiotowej umowy spółki wkłady niepieniężne w postaci zobowiązania do świadczenia określonych usług na rzecz i zlecenie spółki mają jedynie charakter dodatkowego wkładu komandytariusza, gdyż zasadnicza część wkładu - wkład pieniężny został wniesiony w wysokości równej wysokości sumy komandytowej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że import usług był dokonywany w celu wniesienia aportu. Jednakże zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., na mocy § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak i po 1 maja 2004 r. na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego w każdym przypadku były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym, że dokonane przez Stronę nabycie towarów i usług wiązało się z czynnościami zwolnionymi od podatku, nie został zrealizowany warunek wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Stronie nie przysługiwało zatem uprawnienie do obniżenia podatku należnego zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. (w zakresie importu usług dokonanego w okresie grudzień 2003 r. - kwiecień 2004 r.), jak i po tej dacie (w zakresie importu usług i WNT dokonanych w okresie maj 2004 r. - listopad 2008 r.). Następnie organ wskazał, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Skarżąca szczególny nacisk położyła na przedstawienie kwestii opodatkowania wkładów niepieniężnych w świetle przepisów wspólnotowych. Wskazując na przepisy VI Dyrektywy, Dyrektywy 112 oraz bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie stwierdziła, iż § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., są niezgodne z prawem wspólnotowym, co oznacza, iż nie powinny być powoływane w kontekście rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Skarżącej organ winien był odmówić zastosowania normy krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że powołane w przedmiotowej sprawie przepisy ww. rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i 27 kwietnia 2004 r. r. mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazał także, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Z przytoczonych wyroków ETS wynika jedynie, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu. Podkreślił, iż zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 (analogicznie w Tytule X VI Dyrektywy) nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych. Państwa Członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Z tego względu podważenie mocy wiążącej, a co za tym idzie - obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegacje ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa, właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, wykracza poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Następnie powołał sie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 169/08. Podkreślił także, że podatnik nie zrezygnował ze stosowania przepisu, który jak twierdzi jest niezgodny z prawem wspólnotowym. W kontekście zarzutu dotyczącego prowspólnotowej wykładni do okresów sprzed akcesji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w judykaturze obecny jest pogląd o braku podstaw do oceny legalności decyzji w odniesieniu do prawa wspólnotowego, jeżeli stan faktyczny dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Organ nie zgadził się też z twierdzeniem Spółki, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest "wewnętrznie sprzeczne i niespójne", a organ wybiórczo uwzględnił orzecznictwo sądowe istniejące na tle omawianej problematyki. Wprawdzie, uzasadnienie decyzji w części, w której organ wyjaśniał przyczyny zmiany rozliczenia podatku za grudzień 2003r. i sam sposób dokonania tego rozliczenia, mogło budzić wątpliwości. Okoliczność ta została jednakże wyjaśniona w decyzji organu odwoławczego. W pozostałym zakresie - zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne – zdaniem organu II instancji - nie budzą zastrzeżeń. Skarżący zarzucił również, iż organ pierwszej instancji niezgodnie z prawdą stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za czerwiec 2007 r. o kwotę 930.00 zł i tym samym zawyżyła o tę kwotę podatek należny za czerwiec 2008 r., rozliczając fakturę sporządzoną na podstawie faktury zagranicznej nr 70452 z dnia 19.06.2007 r., wystawioną przez N. w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. Spółka wskazała, że w dniu 17 sierpnia 2009 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., a nie jak twierdzi organ za czerwiec 2008 r. Organ zgodził się z zarzutem Spółki, jednakże zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia ww. faktury, ujmując ją we właściwym okresie rozliczeniowym, tj. w czerwcu 2007 r. Dlatego też powyższy błąd organu nie wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Wymaga się jedynie by zarówno w samej treści rozstrzygnięcia, jak i w uzasadnieniu decyzji zawierało się określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Na powyzszą decyzję Skarżąca złozyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyujnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: art. 21 §3, art. 21 § 3a, art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 3, art. 140. art. 187, art. 193 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 227, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 (2) VI Dyrektywy, art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 112, art. 7 Konstytucji RP W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał prawa do określania L. Sp. z o.o. kwoty różnicy VAT naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres grudzień 2003r. - listopad 2004r. oraz zobowiązania w tym podatku za grudzień 2004r. Zdaniem Skarżącej z brzmienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku zakwestionowania kwot zadeklarowanych przez podatnika, jedynie naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej może określić je w innej wysokości. Prawo do takiego określenia nie przysługuje natomiast innym organom, a więc np. dyrektorowi izby skarbowej. Uprawnienie takie według Spółki dla Dyrektora izby skarbowej nie wynika również z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten ma jedynie charakter ogólnej normy kompetencyjnej, co powoduje, iż zawarte w nim sformułowanie "orzeka co do istoty sprawy" nie może stanowić wystarczającej podstawy do określania zobowiązania podatkowego w VAT, kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, kwoty zwrotu podatku VAT naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej miałby prawo do określania zobowiązania podatkowego w VAT, kwoty zwrotu różnicy VAT, kwoty zwrotu VAT naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, tylko wówczas, gdyby obok ogólnej normy kompetencyjnej zawartej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, prawo takie było mu przyznane w ustawie szczególnej, jaką jest ustawa o VAT. Skoro ustawa ta prawa takiego mu nie przyznaje, to zdaniem Skarżącej uznać należy, iż nie może on orzekać w powyższym zakresie. Odnosząc się do uzasadnienia skarżonej decyzji Spółka wskazała, iż wadliwy jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie w jakim wskazuje, iż miał on prawo do orzekania o rozliczeniach Skarżącej w zakresie VAT, w odniesieniu do okresów grudzień 2003r. - listopad 2004r. Skarżąca podniosła, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia tylko wówczas, jeśli środek ten został zastosowany skutecznie i zgodnie z prawem, natomiast w przedmiotowej sprawie środki egzekucyjne zostały zastosowane bezprawnie i bezskutecznie. Zdaniem Skarżącej za zasadnością ww. zarzutu przemawia zarówno rozstrzygnięcie i uzasadnienie skarżonej decyzji jak i dokonany przez organ w dniu 19 października 2010 r. zwrot na rachunek bankowy Spółki uprzednio przez organ ściągniętych kwot wraz z odsetkami za okres do listopada 2004r. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na to, że po stronie Spółki nie występowały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie przed grudniem 2004r., w dacie wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności całości nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2009r., nie występowały zobowiązania podatkowe, w których termin przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące. W związku z powyższym nie zachodziła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego według Skarżącej uznać należy, iż postanowienie organu nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, było wydane z naruszeniem prawa, ponieważ bezprawnie zostały zastosowane środki egzekucyjne, polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych Spółki i zajęciu jej ruchomości, co w konsekwencji spowodowało, iż niezgodnie z prawem wyegzekwowano określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009r. kwoty zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych. Powyższe zdaniem Skarżącej stanowi podstawę do uznania, iż zastosowanie środków egzekucyjnych nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r., co w konsekwencji oznacza, iż uległy one przedawnieniu z końcem 2009r. i w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł o nich orzekać w skarżonej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż z powodu wygaśnięcia zobowiązań Spółki w VAT za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. poprzez ich zapłatę, przedawnienie za te okresy już nie biegnie. W ocenie Skarżącej nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązań poprzez zapłatę, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do ich dobrowolnej zapłaty, lecz do przymusowego wyegzekwowania przez organ. Ponadto zdaniem Skarżącej nie można mówić o zapłacie ww. zobowiązań w VAT w sytuacji, gdy kwoty tych zobowiązań zostały Spółce zwrócone w dniu 19 października 2010 r. Wadliwy w opinii Skarżącej jest również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż mógł on orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za miesiące maj i lipiec 2004r. Wskazała, że gdyby założyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał prawo do orzekania o rozliczeniach spółki w zakresie VAT za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. to dokonując rozliczenia za miesiąc czerwiec 2004r., winien on przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r., natomiast dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004r., winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. Odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług, Spółka wskazała, iż przepisy ustawy o VAT z l993 r. nie zawierały legalnej definicji pojęcia sprzedaży. Kompleksowa analiza całości tej ustawy prowadzi w opinii Skarżącej do wniosku, iż na jej gruncie pod pojęciem sprzedaży rozumiano te wszystkie czynności, które na mocy art. 2 ustawy o VAT z 1993r. podlegały opodatkowaniu VAT i w związku z tym odliczeniu podlegał podatek od towarów i usług związany z tymi wszystkimi czynnościami, których wykonanie podlegało opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej ustawy, a które zbiorczo były określane w jej przepisach jako sprzedaż. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT zaliczał się m.in. import usług, a tym samym w opinii Spółki VAT naliczony z tego tytułu podlegał odliczeniu, jako związany z czynnością opodatkowaną. W związku powyższym zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, iż VAT naliczony z tytułu importu usług przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2004r., nie podlegał odliczeniu, z uwagi na brak jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przysługiwało jej również w okresie od 1 maja 2004r., a więc na gruncie regulacji ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej. Spółka wskazała, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., że powołane w przedmiotowej sprawie przepisy ww. rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002r. i 27 kwietnia 2004r. mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP oraz wskazania, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym, Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9.10.2008r., sygn. I SA/Ol 221/08 oraz wyrok ETS w sprawie C-l 1/92, z których wynika, że organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił tego obowiązku dokonując wykładni spornych przepisów, czym naruszył zasadę legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, będącą powtórzeniem zasady państwa prawnego zapisanej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca podniosła również, iż w decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. organ pierwszej instancji uznał za wadliwe ewidencje zakupów prowadzane przez Spółkę dla potrzeb VAT w okresie od grudnia 2003r. do listopada 2008r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, czym naruszył przepisy art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednakże z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił jedynie w części decyzję organu pierwszej instancji pozostawiając ją w mocy w pozostałym zakresie, a jednocześnie, w uchylonym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, określił kwotę różnicy podatku VAT naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania w VAT w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę Skarżąca, wskazała, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług i WNT w okresie grudzień 2003r. - listopad 2008r. W związku z powyższym, również kwestionowane przez organy faktury, dokumentujące te czynności, stanowiły podstawę do odliczenia zawartego w nich VAT, co powoduje, iż powadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje zakupów, uznać należy za prawidłowe. Następnie zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. niezałatwienie sprawy w terminie w wymaganym przez przepisy Ordynacji podatkowej, jak również brak zawiadomienia Spółki o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co – w jej ocenie -stanowi rażące naruszenie art. 125 § 1, art. 139 § 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia nie zgadza się z zarzutem, iż nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązań poprzez zapłatę, podczas gdy nie doszło do ich dobrowolnej zapłaty, lecz do przymusowego wyegzekwowania przez organ. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004r., sygn. akt FSK 649/04, wskazał, że z powodu wygaśnięcia zobowiązań za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień: październik, listopad 2004r. poprzez zapłatę termin przedawnienia za te okresy już nie biegnie. Skoro możliwe było orzekanie o wysokości zobowiązania, to tym bardziej o wysokości kwoty do przeniesienia. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż zastosowanie w przedmiotowej sprawie środków egzekucyjnych nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia, gdyż brak było podstaw prawnych do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. była przedmiotem odrębnego postępowania zażaleniowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ostatecznego postanowienia z dnia 11 maja 2010 r.., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009r. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zatem kwestia ta pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, również, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa do określania L. Sp. z o.o. kwoty różnicy VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres grudzień 2003 r. - listopad 2004r. oraz zobowiązania w tym podatku za grudzień 2004r. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma prawo do wydania decyzji merytoryczno-reformatoryjnej – gdy (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ drugiej instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ pierwszej instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Organ odwoławczy nie może przy tym wykraczać w swoim rozstrzygnięciu poza problematykę rozstrzygnięć podjętych w pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. I. W pierwszej kolejności Skarżący wskazuje, iż wykładnia art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wskazała Strona w deklaracji. Rację ma organ odwoławczy, wskazując w odpowiedzi na skargę, iż był uprawniony do wydania decyzji merytoryczno-reformatoryjnej – w sytuacji (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, rozstrzygnął sprawę inaczej niż organ pierwszej instancji. Przyponieć należy, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która ma rangę reguły konstytucyjnej. W myśl, art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Zakres kompetencji organu odwoławczego został określony w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo zgodnie z pkt 2 powołanego przepisu uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Uchylając decyzję organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) orzeka, co istoty sprawy. Natomiast na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję reformatoryjną uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. w innej wysokości niż uczynił to organ I instancji. Organ odwoławczy nie wykroczył przy tym poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania. Działaniem swoim organ wypełnił normę art. 233 § 1 pkt 2 lia a) Ordynacji podatkowej i nie naruszył art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Użyte w art. 99 ust 12 ust. o VAT określenie, że to "Naczelnik Urzędu Skarbowego określa zobowiązanie w innej wysokości" odnosi się do organu właściwego do wydania decyzji w tym przedmiocie, jako organu I –ej instancji. Wyżej wskazanego przepisu nie wolno odczytywać tylko literalnie w oderwaniu od zasad postępowania podatkowego i wskazanej wyżej konstytucyjnej zasadzie dwuinstancyjności. Jak wielokrotnie wskazywał NSA zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Organ podatkowy nie naruszył także art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, albowiem zasadnie stwierdził, że dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Wymaga się jedynie, by zarówno w samej treści rozstrzygnięcia, jak i w uzasadnieniu decyzji zawierało się określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. II. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej Sąd zważył, co następuje. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że w sprawie z uwagi na zastosowane środki egzekucyjnej został przerwany bieg przedawnienia. Skarżąca podnosi, że w odniesieniu do okresów grudzień 2003r. - listopad 2004r. zobowiązania te uległy przedawnieniu. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie miał prawa do orzekania o rozliczeniach Skarżącej w zakresie VAT, albowiem zastosowane środki egzekucyjne były niezasadne i bezskuteczne. Świadczyć o tym ma dokonany na przez organ 19 października 2010r. zwrot na rachunek bankowy Spółki uprzednio przez organ ściągniętych kwot, a także niezasadność nadania decyzji organu I –ej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co potwierdził swoim orzeczeniem z dnia 22 marca 2011 r. WSA w Warszawie. W ocenie Skarżącej wygasły także zobowiązania Spółki w VAT za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. poprzez ich zapłatę, albowiem zapłata ta miała charakter przymusowy (w drodze egzekucji). Zdaniem Sądu zarzut ten nie może podlegać ocenie na etapie rozpatrywanego postępowania. Jest wiadome Sądowi z urzędu, że w dniu 22 marca 2011 r. zapadło w sprawie III SA/Wa 1741/10 orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu I –ej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie w chwili wydania wyroku nie było prawomocne i wniesiono od niego skargę kasacyjną. W związku z powyższym należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny. Zobowiązanie podatkowe zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 4 omawianego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W sprawie do zobowiązań za marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004r. został zastosowany środek egzekucyjny, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Jak Sąd wskazał zasadność zastosowania tego środka i jego skuteczność oraz wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony, na obecnym etapie postępowania nie może być badana przez Sąd. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzutów Strony o naruszeniu w sprawie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 239 a i 239 b § 4 Ordynacji podatkowej. III. Rację ma Strona Skarżąca, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za miesiące maj i lipiec 2004r., a dokonując rozliczenia za miesiąc czerwiec 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej winien przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r., natomiast dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004r., winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. W ocenie Sądu organ podatkowy nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za w/wym miesiące, albowiem w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się we wskazanych miesiącach. W tym miejscu przypomnieć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2008 r. sygn. I FPS 9/08 Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazał, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). " Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego (R. Mastalski, op. cit., str. 450)." W rozpatrywanej sprawie wskazać jednak należy, że z uwagi na krytyczne stanowisko Sądu, co do przyjętej przez organy interpretacji prawa materialnego ( o czym poniżej) kwestia przedawnienia i możliwości orzekania o kwotach do przeniesienia w podatku VAT za maj i lipiec 2004 r., w istocie nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. IV. Rozstrzygając o prawie Skarżącej do odliczenia podatku VAT przy imporcie towarów i usług, które Skarżąca wniosła tytułem aportu i zarzucie naruszenia art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r.,§ 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 (2) VI Dyrektywy i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 112, stwierdzić należy, co następuje. W ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że Skarżąca dokonała w 2003 r. oraz następnych latach importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to usługi zostały następnie wniesione przez Nią jako komandytariusza, tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki L. Spółka Komandytowa. Okoliczność ta nie jest przez Skarżącą kwestionowana. Strona Skarżąca podnosi, że miała w związku z tym prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w okresie od 1 maja 2004r., a także na gruncie poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. Nie powtarzając argumentów Skarżącej (opisanych wyżej) przyznać należy rację Skarżącej, że zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym, lecz skutki tego zwolnienia w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać odmiennie dla podatku badanego w okresie po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej oraz okresie przedakcesyjnym. Polski porządek prawny przewidywał zarówno w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. oraz aktualnie obowiązującej ustawy o VAT zwolnienie podatkowe dla czynności wniesienia aportu. Zwolnienie to w 1993 r. zawarte było w przepisach § 67 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Sądy dokonując wykładni prowspólnotowej uznały, że wniesienie aportu należy traktować jako czynność opodatkowaną. ( Wyrok z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1591/09; z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 646/10, a także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, np. WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Po 1052/09). Jest to aktualna i utrzymująca się linia orzecznictwa, którą Sąd orzekający w sprawie popiera. W wyroku z dnia 6 maja 2011, sygn. I FSK 671/10 aprobującym wyrok WSA w Poznaniu, NSA wskazał, że już w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 postawiono tezę, że "wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał, więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r." Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania." Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, co jednak w tej sprawie nie występuje. W wyroku tym wskazano także, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 tej ustawy wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). Z kolei z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. NSA w cytowanym wyżej wyroku odwołał się do orzecznictwa ETS (wyroku z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wyroków w sprawach C-169/04 i C-287/00. ), cytując za ETS wskazał, że "pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W oparciu o powyższe, NSA wyprowadził wniosek, że ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE) ani potwierdzone, zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez VI Dyrektywę, stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W razie niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal). W wyroku 14 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 646/10 także NSA wskazał, że "Jednostka może, w braku przepisów wykonujących dyrektywę, powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. Przypomnieć także należy, że w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Zasadnie także Skarżąca (wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej) wskazała, że okoliczność, iż czynność wniesienia aportu nie została przez Skarżącą opodatkowana nie ma znaczenia dla jej uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem skutek bezpośredni dyrektywy działa wyłącznie na korzyść podatnika, w zakresie jego uprawnień, bezpośredni skutek dyrektywy nie może sprowadzać się do nałożenia na podatnika obowiązków. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można, bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała, jak w rozpatrywanej sprawie - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT, (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten, jak wskazał ETS w wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie Stockholm Lindopark, wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1062/10. Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja zmierza do wykazania, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego pd zaimportowanych usług także w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2003r., czyli w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r (Dz. U. Dz.U. Nr 11 poz. 50) dalej ustawa o VAT z 1993 r. Stanowisko swoje Skarżąca wywodzi w dwojaki sposób. Po pierwsze, twierdzi, że w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy przez sprzedaż należało rozumieć te wszystkie czynności, które na mocy art. 2 tej ustawy podlegały opodatkowaniu VAT tj. także import usług. A jeśli, zdaniem Spółki, "import usług był czynnościoa opodatkowaną, to podatek VAT naliczny z tego importu podlegał odliczeniu jako związany z czynnością opodatkowaną Po drugie, Skarząca odwołując się do części orzeczeń sądów administracyjnych, wskazuje, iż w okresie przedakcesyjnym możliwym było także stosowanie prowspólnotowej wykładni prawa. W ocenie Sądu z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w pewnych sytuacjach ograniczały lub wyłączały możliowość odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 ust. 2a podatkiem naliczonym była również kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkiem podatku od usług: 1) turystyki wyjazdowej, 2) związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz czynnościami nie wymienionymi w art. 2 ustawy. Zatem w przypadku zakupienia przez podatnika usługi pochodzącej z importu w celu wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo, ustalonej kwoty podatku należnego z tytułu importu usług podatnik nie mógł uważać za podatek naliczony. Zgodnie z § 67 obowiązującego do tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wniesienie aportu było czynnością zwolnioną z podatku VAT. Oznacza to, że podatku uiszczonego przy zakupie przez Skarżącą usług pochodzących z importu, nie można było uznać za podatek naliczony, albowiem usługi te służyły wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT. Nie zasługuje także na uwzględnienie argument Skarżącej dotyczący możliwości stosowania do spraw z okresu sprzed akcesji prowspólnotowej wykładni prawa. Sąd podziela stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, wsparte ukształtowaną linią orzecznictwa, z której wynika brak możliwości stosowania takiej wykładani w sprawach, w których stan faktyczny dotyczy okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. V. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że częściowo zasadny jest także zarzut Skarżącej naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT , albowiem nie można prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT ewidencji zakupów, w części dotyczącej importu usług oraz WNT od maja 2004r. uznać za nierzetelną. Skoro Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług i WNT w wyżej wskazanym okresie, to również kwestionowane przez organ faktury poświadczające te czynności, stanowiły podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. VI. W ocenie Sądu, mimo, że prowadzone postępowanie nie naruszało zasad określonych w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja zawierała obszerne i analityczne uzasadnienie, nie doprowadziło ono jednak organu do właściwego zastosowania prawa, z tych względów należy także uznać za zasadne zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Jak przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wobec niepowiadomienia Strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie załatwienia sprawy doszło do naruszenia art. 125 i140 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te nie miały jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić prowspólnotową wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).