I SA/Kr 1653/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1653/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi J. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 25 marca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. J. S.A. w K. (dalej "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby gości hotelowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi w Polsce działalność, polegającą, m.in. na prowadzeniu Hotelu W. w K.. Ponieważ właściciel obiektu wydzierżawił całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy, skarżąca chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego - przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez skarżącą usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez skarżącą, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez skarżącą fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 20 kwietnia 1995 r., a symbol PKWiU dotyczący świadczonych usług to 55.10.10.0. Skarżąca nie posiada własnego transportu, a usługi transportu (transfer na trasie hotel-dworzec PKP, hotel-lotnisko) świadczy na rzecz klientów (poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia) tylko sporadycznie, na wyłączną ich prośbę. Usługi transportu w takich przypadkach kupowane są od trzecich pomiotów gospodarczych. Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotele. Hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (wycieczek, biletów wstępu, transportu, itp.). Zakres nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 99,5 % wszystkich nabywanych usług gastronomicznych, pozostałe 0,5 % to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu w hotelu. Skarżąca zadała pytanie: czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) skarżąca w dalszym ciągu jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne? Zdaniem skarżącej, skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (czyli nie była opodatkowana ryczałtowo), to pomimo uchylenia tego przepisu w dalszym ciągu była uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej naruszał prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.), zastąpionego analogicznej treści art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Według skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi hotelarskie również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są bowiem usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. [...] Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ odnosząc się do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy nabywane usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wynika to zarówno z brzmienia ww. przepisu, jak i faktu, że skarżąca świadczy usługi hotelowe, a nie prowadzi działalności w zakresie przewozu osób i w związku z tym nabywa gotowe posiłki. W ocenie organu zmiany art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 dyrektywy 2006/112/WE "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim". Tak więc zatem dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem organu, przemawiało za tym, że podmiot prowadzący hotel nie może niejako "z urzędu" uznawać, że świadczy usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Organ wskazał, że "usługa hotelarska" może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest "usługa turystyczna", jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana także poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany. W świetle powyższego nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Podstawowa działalność wykonywana przez skarżącą to usługi związane z zakwaterowaniem, nie oferuje ona sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. W niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż skarżąca nie świadczy na rzecz nabywcy kompleksowego świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i dyrektywy 2006/112/WE nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto skarżąca nie świadczy usług turystycznych lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne. W odniesieniu do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądowych organ zauważył, że istnieje również orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego w interpretacji. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do świadczonych przez nią usług; art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ww. ustawy i w zw. z art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych przez przedsiębiorców świadczących usługi hotelarskie opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. z wyłączeniem zastosowania art. 119 ustawy o podatku od towarów usług ) w związku kupowanymi dla potrzeb klientów usługami gastronomicznymi – w świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zaznaczała, że świadczy usługi hotelowe, przy czym w ich skład wchodzą również usługi gastronomiczne, które zakupuje u osób trzecich. Zdaniem skarżącej obowiązujący do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiał jej odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych usług gastronomicznych; przy czym świadczenie usług hotelowych, w przypadku skarżącej, opodatkowane było na zasadach ogólnych, z wyłączeniem art. 119 dotyczącego świadczeń biur podróży. W konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług naruszało zasadę stand still. Natomiast zdaniem organu skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w ww. art.88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – nie były bowiem takimi usługami opisane we wniosku usługi hotelowe. Natomiast usługi turystyki opodatkowane powinny być na zasadzie art.119 (podstawą opodatkowania była uzyskiwana marża), co oznaczało, że z zasady nie może być odliczany podatek naliczony. W konsekwencji nie można było mówić o naruszeniu klauzuli stand still. Obydwie strony powoływały się na korzystne dla siebie, ich zdaniem, orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu rację miała skarżąca, że orzekające w przedmiocie wykładni ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług sądy administracyjne powszechnie uznawały, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie. Za miarodajne w tym zakresie Sąd uznał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07 oraz z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10. W pierwszym z powołanych wyroków Naczelny Sad Administracyjny uznał przede wszystkim, że usługi hotelowe – co do zasady zaliczają się do szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a więc świadczący tego typu usługi podatnicy są uprawnieni do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że ustawodawca w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. (tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) przewidywał opodatkowanie "usług turystyki" na podstawie art. 119 (tj. podstawą opodatkowania była marża), oraz na zasadach ogólnych. Świadczy o tym treść uchylonego ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit.a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W konsekwencji należało uznać, że ustawodawca dopuszczał opodatkowanie "usług turystyki" na podstawie art.119 (przy zastosowaniu marży) i na zasadach ogólnych (gdzie miał zastosowanie ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit.a). Tego typu "zbiorcze" potraktowanie usług turystyki tzn. obejmujących świadczenia opodatkowane na zasadzie marży i na zasadach ogólnych nie narusza przy tym zasad wspólnotowych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 306 do 310 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą "biur podróży", a więc niekoniecznie wszystkich "usług turystyki" w rozumieniu polskich przepisów. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połaczonych C-308/96 i C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (Zb. Orzecz. s.I-06229) podmiot prowadzący działalność hotelarską nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26 szóstej dyrektywy (tj. odpowiednika art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE), jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Opodatkowanie na podstawie marży mogłoby wystąpić, jeżeli poza usługami hotelowymi przedmiotem świadczeń byłyby wycieczki lub wyjazdy zorganizowane przy wykorzystaniu powierzenia innym podatnikom wykonania usług związanych z tą działalnością. Organ, zdaniem Sądu, odczytał powyższy wyrok jako uznanie, że usługi hotelowe nie są "usługami turystyki" ponieważ Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że nie będzie miał do tego typu usług zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy (czyli opodatkowanie na zasadzie marży). Powyższy pogląd nie oznacza jednak w rzeczywistości, zdaniem Sądu, że "usługi turystyki" w polskiej ustawie są tożsame z usługami biur podróży w rozumieniu wspólnotowym. Jest to bowiem kategoria szersza obejmująca zarówno usługi biur podróży opodatkowane marżą jak i np. usługi hotelowe, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze, usługi gastronomiczne. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości nie orzeka o wykładni przepisów krajowych, a jedynie wskazuje jak należy rozumieć przepisy wspólnotowe, aby umożliwić prawidłową interpretację regulacji krajowych. W rozpatrywanym sporze taka sytuacja nie wystąpiła. Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że procedurę uregulowaną w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE należy stosować jako wyjątek i tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu (por. wyrok TS z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak, dotychczas niepublikowany, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo). Procedura ta "...ma na celu dostosowanie właściwych przepisów do szczególnego charakteru działalności biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych. Usługi świadczone przez te przedsiębiorstwa charakteryzują się tym, że bardzo często składają się z wielu świadczeń, w szczególności w zakresie przewozu i zakwaterowania, wykonywanych zarówno na terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo to ma siedzibę lub stały zakład, jak i poza tym terytorium. Zastosowanie przepisów prawa powszechnego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń podatku naliczonego spowodowałoby, ze względu na wielość i lokalizację świadczeń, praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw, co mogłoby utrudniać wykonywanie ich działalności (postanowienie TS z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-220/11 Star Coaches s.r.o., dotychczas niepublikowane, pkt 19 i powołane tam orzecznictwo). W sprawie skarżącej takie wątpliwości właściwie nie miałyby miejsca. Z istoty swojej usługa hotelowa oraz związana z nią usługa gastronomiczna świadczona jest na terytorium jednego państwa tj. położenia hotelu. Sąd podkreśla, że dokonujący interpretacji przepisów krajowych w ww. sprawie I FSK 1252/07, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się m.in. wykładnią słownikową, systemową zewnętrzną (odwołującą się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych – tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.), a także wykładnią funkcjonalną opartą na ratio legis ograniczenia odliczania podatku naliczonego przez podmioty – ostatecznych konsumentów tego typu usług – uznawał, że: "Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi ale wyłącznie tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 251465), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.". Podobny pogląd, sformułowany w sposób jednoznaczny, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w drugim z ww. wyroków tj. wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10 wskazując, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT" (pkt 15 akapit czwarty uzasadnienia). Poglądy ten orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela. Organ powołał się w wydanej interpretacji również na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wyroku z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1454/09 i z dnia 19 sierpnia 2011 r., I FSK 1036/10. Jednakże głębsza analiza treści uzasadnień obu wyroków wskazuje, że w przypadku obu orzeczeń kwestie formalne miały znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1454/09 spór dotyczył organizacji konferencji i możliwości odliczenia podatku z tytułu zakupu usług zewnętrznych noclegowych i gastronomicznych dla uczestników konferencji przez spółkę świadczącą usługi hotelarskie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji ze względu na wady uzasadnienia w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji skoncentrował się w uzasadnieniu wyroku na definicji "usług turystyki" wynikającej z przepisów ustawy o usługach turystycznych. Brak było natomiast w uzasadnieniu wyroku odniesienia do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego w którym skarżąca wskazała, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich zorganizowała konferencję jednemu ze swoich kontrahentów oraz wynajęła pokoje gościnne oraz zleciła wykonanie usług gastronomicznych dla uczestników konferencji. Natomiast w drugim z wyroków tj. z dnia 19 sierpnia 2011 r., I FSK 1036/10 Naczelny Sąd Administracyjny skupił się na tym, że we wniosku o interpretację sama skarżąca twierdziła, ze świadczy usługi turystyki, a dopiero na etapie skargi kasacyjnej skarżąca wskazywała, że świadczy usługi hotelu, co doprowadziło do konstatacji, że: "Do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się w jeden sposób tj. stwierdzając, że nie taki był przedmiot wydanej interpretacji, a więc zarzuty nie odnoszące się do niej nie mogą zostać uwzględnione z przyczyn oczywistych. Można nawet, co wymaga podkreślenia, że czyni się to na marginesie sprawy, poza jej przedmiotem, przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że usługi organizatorów i pośredników turystycznych, to nie usługi hoteli, jeśli tylko te ostanie podmiot wykonuje. Lecz stwierdzenie to wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku mieć nie może, bo jest to zagadnienie o które Skarżąca nie pytała" (pkt 5.4 akapit pierwszy i drugi uzasadnienia). W konsekwencji Sąd uznał, że niezasadne było powoływanie się przez organ na odmienne wyroki sądów administracyjnych jako potwierdzających prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym akcie. Konsekwencją uznania, że stronie skarżącej przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych jest pogląd, że uchylenie art. 88 ust.1 pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług naruszyło zasady wspólnotowe wyrażone w art.176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Należałoby więc przytoczyć za orzekającym w podobnej sprawie Naczelnym Sądem Administracyjnym w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie wspólnotowym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego. Za słuszną zatem należy uznać konstatację, że jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że: "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej). W art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać. Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o podatku od towarów usług z 2004 r., tj. w ww. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w kontekście art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C- 371/07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S, Zb. Orzecz., s.I-09549, pkt 42 oraz wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C - 409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orzecz., s. I-81,pkt 49). Zdaniem Sądu, skoro ustalona praktyka sądów administracyjnych akceptowała wykładnię zaprezentowaną przez stronę skarżącą przed 1 grudnia 2008 r. tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (ww. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07), a także i po tej dacie (ww. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10) to naruszeniem zasad wspólnotowych byłoby odstąpienie od dotychczasowej wykładni w sposób skutkujący utratą prawa do odliczenia w sytuacji gdy poprzednia linia orzecznicza sądów administracyjnych takie prawo dawała podatnikowi. Tym samym zdaniem Sądu, rację miała strona skarżąca, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji orzekający Sąd uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art.88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z naruszeniem ww. art.176 dyrektywy 2006/112/WE. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ), które obejmują wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.