I SA/Bd 841/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. J. R. (skarżący) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku oświadczył, że jest jednym ze wspólników W. N. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Spółka powstała w wyniku przekształcenia z W. Sp. z o.o. z dniem [...] r. W dacie przekształcenia spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowane zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki W. Sp. z o.o. o podziale zysku poprzez jego przeznaczenia na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytania: 1. Czy w sytuacji przekształcenia W. Sp. z o.o. w spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? 2. Czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jedyną kategorią, podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Uważa, że w opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone. W jego ocenie potwierdził to ustawodawca, przewidując w projekcie nowelizacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zmianę wyżej przywołanego przepisu poprzez nadanie mu nowej treści: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (...)". Zdaniem skarżącego, podziałem zysku jest również - poza dywidendą - przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy. Podał, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. W związku z tym - definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych - należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (191-193,347-348 ksh), które jako jedynie określają swoiste znaczenie pojęcia zysków niepodzielonych jako kategorii prawnej. Skarżący uważa, że przekształcenie Spółki W. Sp. z o.o. w spółkę komandytową spowodowało powstanie po stronie wspólników spółki obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - wyłącznie w odniesieniu do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstał. Na potwierdzenie swoich argumentów przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał m.in. art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako ksh), zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Organ podał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Zdaniem organu, kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zdaniem organu, skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Minister Finansów wskazał, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podał, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) taktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Minister Finansów uznał, że w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji", użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie organu zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Nie musi to wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. Organ uznał, że ma do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji). Niewątpliwie jego zdaniem, opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dalej organ zinterpretował pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zdaniem organu, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Minister Finansów wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ksh (art. 191 § 2 ksh). Wspólnicy mogą w uchwale lub w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały co do podziału zysku, wspólnicy mają prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe). Zatem, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., organ rozumie wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. W jego ocenie ustawodawca wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczył również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy. Minister Finansów stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych, nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób. Organ uznał, że Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie może modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk roku bieżącego i lat ubiegłych, potraktował jako "zysk niepodzielny", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Organ zauważył, że należy mieć na uwadze, jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Organ stwierdził, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej. Uznał, że nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, który również podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wobec którego podjęto uchwały Zgromadzeń Zwyczajnych Wspólników Spółki z o.o. o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. - odpowiada pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ przywołał art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą dla wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową spowodują powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podkreślił, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Na skutek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik otrzymał odpowiedź stwierdzającą brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie tej interpretacji jako niezgodnej z prawem i zobowiązanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej jego stanowisko. W uzasadnieniu podał, że istotą sprawy jest rozumienie treści art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. - zakresu regulacji tego przepisu oraz pojęcia "zysków niepodzielonych w spółkach kapitałowych". Podkreślił, że nie tylko teza, ale również uzasadnienie skarżonej interpretacji jest niezgodnie z prawem. Natomiast jego stanowisko ma potwierdzenie w treści Kodeksu spółek handlowych oraz w powołanych we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podał, że w projekcie nowelizacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca planował zmianę ww. przepisu poprzez nadanie mu nowej treści: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (...)", jednak w związku z fiaskiem próby wprowadzenia takiego rozszerzenia katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - w obecnym projekcie nowelizacji z dnia 14 maja 2013 r. tej ustawy, nadaje mu treśść: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (...)". Zdaniem skarżącego, każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku stanowi jego podział. Przytoczył art. 191 § 2 ksh, zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przywołał też art. 231 § 2 pkt 2 ksh, który mówi o podjęciu uchwały o podziale zysku na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Podał, że w Kodeksie spółek handlowych nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby o możliwości przeznaczenia zysku na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w inny sposób niż przez jego podział - natomiast podział ten może polegać m.in. na wypłacie dywidendy lub przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. Dla skarżącego oczywiste jest, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ksh jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym można – w jego ocenie – mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Zatem uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. Zdaniem skarżącego, o opodatkowaniu niepodzielonego zysku w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w takiej sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy, a udziałowcowi zostaną wypłacone, czyli pozostawione do dyspozycji, jakiekolwiek środki w związku z procesem przekształcenia. Skarżący podał, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej m.in. nakładanie podatków, określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Zastosowana przez organ interpretacja przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z Konstytucją, gdyż prowadzi do sytuacji, w której nałożenie obowiązku podatkowego następuje nie na postawie ustawy, a na podstawie wykładni prawa. Zastrzeżenie to odnosi się zarówno do przyjęcia przez organ istnienia "katalogu otwartego" w art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. i dokonywania w związku z tym samowolnej, rozszerzającej wykładni tego zapisu jak i dla zawężania zakresu stosowania normy art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków nie przekazanych wspólnikom w formie dywidendy, co z kolei prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Na początek należy zauważyć, że tut. Sąd zajął się już tym problemem i wyraził swe stanowisko w wyroku z 8 stycznia 2013r., I SA/Bd 989/12. Obecnie WSA zgadza się z tym stanowiskiem. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje przekształcenie swojej formy prawnej w spółkę komandytową. Zyski za lata ubiegłe zostały podzielone uchwałami zgromadzeń wspólników i przeznaczone na kapitał zapasowy. Strona zadała pytania: 1. Czy w sytuacji przekształcenia W. Sp. z o.o. w spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? 2. Czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Sąd tego stanowiska nie podziela. Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ksh, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 ksh wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy ksh dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem organu. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym. W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1c u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania. M. Łent E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska