I SA/Bd 989/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową skarżący wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki z o. o., która planuje przekształcenie swojej formy prawnej w spółkę komandytową. Zyski spółki za lata ubiegłe zostały podzielone uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników i w znacznej części przeznaczone na kapitał zapasowy, w pozostałej części została wypłacona dywidenda. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształconej spółki będą stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy powstanie dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową - jedyną kategorią, podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Strona uważa, że w wyżej opisanym stanie faktycznym zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Podziałem zysku jest również - poza dywidendą - przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy. Przekształcenie zatem spółki z o. o. w spółkę komandytową, zdaniem strony, spowoduje powstanie po stronie wspólników tej spółki obowiązku podatkowego, o którym mowa wart. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstanie. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u wnioskodawcy, jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego osobą fizyczną, powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując organ stwierdził, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o. o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u strony (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o jej uwzględnienie i uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Skarżący wydanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Zdaniem skarżącego, organ błędnie wywodzi, że definicja pojęcia zysków niepodzielonych obejmuje wszelkie zyski niewypłacone wspólnikom w postaci dywidendy, w tym zyski przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy spółki z o. o. W opinii strony, każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku stanowi, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, jego podział. W opinii skarżącego, w kodeksie spółek handlowych nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby o możliwości przeznaczenia zysku na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników w inny sposób niż przez jego podział. Podział ten może polegać m.in. na wypłacie dywidendy lub przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. W związku z powyższym bezdyskusyjne jest, w opinii skarżącego, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Zatem uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji, o opodatkowaniu niepodzielonego zysku w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w takiej sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka planuje przekształcenie swojej formy prawnej w spółkę komandytową. Zyski za lata ubiegłe (do 2011 r.) zostały podzielone uchwałami zgromadzeń wspólników i w znacznej części przeznaczone na kapitał zapasowy, w pozostałej części została wypłacona dywidenda. Strona zadała pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski znajdujące się na kapitale zapasowym przekształconej spółki z o.o. będą stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.), oraz czy powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Sąd tego stanowiska nie podziela. Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem organu. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.f., w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11. W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1c u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania. D.Dudra T. Liwacz L. Kleczkowski