II FSK 1983/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1480/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1480/13, oddalił skargę A. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że 21 września 2006 r. Skarżąca zawarła umowę kredytową na zakup lokalu mieszkalnego. Kredyt miał być przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast 27 października 20006 r. Skarżąca nabyła od "A." sp. z o.o. z siedzibą w Z. – nazywanej dalej "Spółką", lokal mieszkalny. Z umowy sprzedaży wynika, że lokal ten znajdował się w budynku powstałym w wyniku przebudowy hotelu. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżąca niezasadnie skorzystała z ulgi mieszkaniowej, o której jest mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". A co za tym idzie, Skarżąca błędnie odliczyła od dochodu wydatki poniesione na spłatę odsetek od wspominanego kredytu. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przesłanką do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest przebudowanie budynku niemieszkalnego przez podatnika. Tym samym, odliczenie przewidziane w tym przepisie nie obejmuje sytuacji, w której osoba trzecia przebudowuje budynek niemieszkalny w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych. Wówczas bowiem nakładami inwestycyjnymi obciążona jest osoba trzecia, a nie podatnik. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 285a i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia m.in.: - art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jego hipoteza nie obejmuje stanu faktycznego, w którym podatnik nabywa lokal mieszkalny powstały na skutek przebudowy przez inwestora budynku niemieszkalnego. Zdaniem Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę, że przebudowa ta prowadzi do powstania nowego budynku mieszkaniowego; - art. 75 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z zawężeniem kręgu osób uprawnionych do skorzystania z ulgi podatkowej; - art. 121 O.p. w zw. z art. 272 tej ustawy, ponieważ w trakcie przeprowadzonych wcześniej czynności sprawdzających organ nie wyraził wątpliwości co do zasadności skorzystania przez Skarżącą z ulgi podatkowej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie spełniła żadnej z przesłanek wymieniowych w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie odliczenia. Zgodnie z punktem czwartym wspomnianego przepisu, z ulgi mogą skorzystać ci podatnicy, którzy podjęli się przebudować budynek niemieszkalny na cele mieszkaniowe. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, inwestycję tę przeprowadziła Spółka, która następnie sprzedała Skarżącej mieszkanie w budynku, który przed przystosowaniem na potrzeby mieszkaniowe był hotelem. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca zamierzał przyznać wspomnianą ulgę osobom, które przeznaczyły zaciągnięty kredyt na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego, użyłby takiego zwrotu w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem powinien osiągać swoje cele formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Ponadto, biorąc pod uwagę szczególny charakter ulg podatkowych, przepisy je wprowadzające należy interpretować ściśle. Kierując się powyższymi dyrektywami, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przewidziana w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. ulga dotyczy wyłącznie podatników, którzy kupili nowo wybudowany budynek mieszkalny lub lokal mieszkaniowy. Z ulgi tej został natomiast wyłączony wtórny obrót mieszkaniami oraz zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 815/07). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem art. 26b u.p.d.o.f. jest wspieranie potrzeb mieszkaniowych. W jego granicach mieści się także nabycie od dewelopera budynku mieszkalnego przebudowanego z budynku niemieszkalnego. Niemnie jednak ustawodawca nie przewidział w przywołanym przepisie takiej okoliczności. W kompetencji sądu administracyjnego nie leży natomiast uzupełnianie ustawy, nawet jeżeli przemawiałyby za tym względy celowościowości czy słuszności. Nie można także upatrywać w decyzji organu naruszenia zasady równości względem prawa, ponieważ sytuacji tych podatników, którzy nabyli nieruchomości mieszkalne przebudowane z innego obiektu budowlanego nie jest analogiczna do sytuacji tych podatników, którzy samodzielnie przebudowała taki obiekt. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chybionym okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wprawdzie organ podatkowy nie zakwestionował wcześniej odliczeń odsetek, jedna okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Czynności sprawdzające nie stanowią bowiem przeszkody do późniejszego zweryfikowania danych zawartych w deklaracji podatkowej. Ponadto czynności sprawdzających, o których jest mowa w art. 272 O.p., nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Organy przyjęły bowiem, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny powstały na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez inwestora, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; - art. 3 pkt 7a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie; - art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 32 tego aktu, poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji miało wpływ na niewłaściwą wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 272 tej ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 272 tej ustawy, jak również art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. art. 26b ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego, a także art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 32 tego aktu. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o przekazanie zagadnienia prawnego, objętego skargą kasacyjną, budzącej poważne wątpliwości, składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. 5.2. Przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej, ujętej w art. 26 u.p.d.o.f., jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Omawiany przepis zawiera katalog tychże potrzeb stanowiąc, że mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji realizowanych w Polsce, a mianowicie: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego. 5.3. Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że uzyskany w 2006 r. kredyt Skarżąca przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przystosowania budynku hotelowego na budynek mieszkalny. Oznacza to, że podatniczka nie spełniła żadnej z przesłanek koniecznych do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., z której wynika, że ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z powyższego przepisu wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności należy taki budynek posiadać (tak w wyroku NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 457/12, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, którzy przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego na mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, bowiem zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). Pamiętać również należy, że szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy obowiązek ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie zwraca się uwagę, iż odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 3/12 oraz wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., II FSK 1839/09; z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1486/10; z 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Reasumując powyższe rozważania, dotyczące prawidłowego zastosowania dyrektywy wykładni prawa, należy stwierdzić, że ulga odsetkowa, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych. Zakup lokalu mieszkaniowego za środki z zaciągniętego kredytu na ten cel w budynku powstałym na skutek przystosowania budynku niemieszkalnego nie jest tym samym co zakup mieszkania w nowo wybudowanym budynku. 5.4. Zarzut naruszenia art. 3 pkt. 7a ustawy - Prawo budowlane nie jest zrozumiały, albowiem zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana okoliczności przebudowy budynku niemieszkalnego i wykonania w nim szeregu robót budowlanych, a w konsekwencji zmiany parametrów użytkowych całego obiektu. Co istotne, poza sporem pozostaje też to, że roboty te były prowadzone przez ówczesnego właściciela budynku. 5.5. Ponadto, powoływany przez podatniczkę wpływ orzecznictwa sądowego (strona wskazała na wyrok z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1487/10), który "zmienił prawidłową (wcześniejszą) wykładnię przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4" nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem trzeba, że rolą orzecznictwa sądowego pozostaje zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i to niezależnie od tego, czy linia orzecznicza zmierza w kierunku wskazanym przez Skarżącą. 5.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 75 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, wskazać trzeba, iż oczekiwanej przez podatniczkę ulgi podatkowej nie można konwalidować próbą przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 75 ustawy zasadniczej, stanowiący że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania – nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia przepisu podatkowego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna – w tym również art. 32 Konstytucji RP ("Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne"), nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się bowiem na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy. 5.7. W konsekwencji zatem, nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., gdyż zasadnie skarga podatniczki została oddalona, przy czym brak było jakichkolwiek naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 5.8. Odnosząc się do wniosku autora skargi kasacyjnej o przekazanie pytania prawnego składowi siedmiu sędziów należy zwrócić uwagę, że instytucja przewidziana w art. 187 § 1 P.p.s.a. dotyczy wyłącznie "zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że poważne wątpliwości pojawiają się, wówczas gdy kwestie prawne wymagające wyjaśnienia nastręczają znacznych trudności, zgłasza z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07). Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dojść do wniosku, że badane zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, które zobowiązywałyby Sąd do zwrócenia się z pytaniem prawnym do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem ten był już bowiem wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z: 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 815/07; 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1486/10, 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 457/12). Ponadto – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącej – nawet jeżeli interpretacja art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. budzi pewne problemy, nie można uznać ich za poważne. 5.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).