I FSK 177/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 634/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 634/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie obsługi operacyjnej produktów ubezpieczeniowych i finansowych Grupy A. Dla celów prowadzenia tej działalności Spółka posiada infrastrukturę techniczną oraz zespól pracowników i współpracowników. Na podstawie umowy zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeniowym Spółka świadczy usługę w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe (dalej: "Towarzystwo) z klientami ("Usługa Pomocnicza"). W ramach ww. Usługi Pomocniczej Spółka wykonuje w szczególności następujące czynności: określenie informacji o ryzyku, które powinny być udostępnione przed złożeniem oferty ubezpieczenia; analiza dostępnej informacji technicznej obiektów, urządzeń i instalacji w aspekcie oczekiwanego ubezpieczenia; wstępna ocena ryzyka na podstawie dostępnej dokumentacji, pozwalająca na podjęcie decyzji przyjęcia do ubezpieczenia lub odrzucenia ryzyka; planowanie inspekcji ryzyk w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia; inspekcja ryzyk, w tym w szczególności poprzez wizję lokalną; ocena zagrożeń i rozwiązań chroniących przed utratą zysku; przygotowanie raportu z oceny ryzyka po wykonaniu inspekcji, służącego do ustalenia poziomu ryzyka, wielkości reasekuracji i kwotacji składki ubezpieczeniowej. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że nie jest upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W złożonym wniosku Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Usługa Pomocnicza świadczona przez Spółkę na rzecz Towarzystwa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT")?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do zadanego pytania, Spółka stwierdziła, że usługa opisana powyżej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 2.2. Minister Finansów interpretacją z dnia 4 listopada 2011r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ stwierdził, że usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych i niezbędnych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są niezbędne do jej świadczenia. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. 2.3. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że usługi, które wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd, analizując czynności wykonywane przez Skarżącą, w kontekście unormowań wspólnotowych, stwierdził, że Spółka w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami, który to proces w ocenie Sądu jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy i niezbędny dla usług ubezpieczenia oraz stanowią odrębną całość. Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzenie działalności polegającej na zawieraniu umów ubezpieczenia wiąże się z ryzykiem i że jej prowadzenie bez odpowiedniej oceny ryzyka mogłoby prowadzić do niewłaściwego określenia składki ubezpieczeniowej. Powyższe dowodzi, że bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. Sąd zauważył, że usługi oceny i inspekcji ryzyka są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. W ocenie Sądu, usługi jakie Skarżąca świadczy na rzecz Towarzystwa, stanowiące usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego są charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia tj. z zawarciem umowy ubezpieczenia i zapłatą składki przez ubezpieczającego. Nabywana przez Towarzystwo usługa umożliwi zawarcie umowy z klientem i pozwoli na późniejsze jej monitorowanie. Tym samym, usługi oceny ryzyka przy zawieraniu umów ubezpieczenia, które Strona świadczy na rzecz Towarzystwa, spełniają kolejny z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (będą elementem usługi zwolnionej). Za błędną Sąd uznał wykazaną przez organ podatkowy w interpretacji zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz towarzystwa ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie można bowiem uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12). Podsumowując Sąd stwierdził, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego świadczone przez Skarżącą na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj.: 1. prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi będące przedmiotem interpretacji będą zwolnione od podatku od towarów i usług; 2. prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 5.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że wymienione we wniosku usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego świadczone przez Skarżącą na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego stanowią odrębną całość oraz są niezbędne i właściwe dla usług ubezpieczenia. Tym samym mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej podważa takie stanowisko. Jego zdaniem błędnie Sąd uznał, że opisane we wniosku usługi mają charakter niezbędny oraz właściwy dla usług ubezpieczenia. Przedstawione wyżej twierdzenia zostały oparte na wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle którego: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37); - stanowiący odrębną całość; - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.4. Z nakreślonego przez Skarżącą stanu faktycznego i z opisu usług świadczonych przez nią na rzecz Towarzystwa wynika, że Spółka wykonuje następujące czynności: określenie informacji o ryzyku, które powinny być udostępnione przed złożeniem oferty ubezpieczenia; analiza dostępnej informacji technicznej obiektów, urządzeń i instalacji w aspekcie oczekiwanego ubezpieczenia; wstępna ocena ryzyka na podstawie dostępnej dokumentacji, pozwalająca na podjęcie decyzji przyjęcia do ubezpieczenia lub odrzucenia ryzyka; planowanie inspekcji ryzyk w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia; inspekcja ryzyk, w tym w szczególności poprzez wizję lokalną, pod kątem następującej problematyki: oceny zagrożeń zewnętrznych; oceny konstrukcji obiektów pod kątem rozlokowania, palności i stanu technicznego; ocena zagrożeń wewnętrznych wynikających z prowadzonej działalności, składowania i stosowanych mediów; ocena stanu technicznego urządzeń i instalacji, pod względem generowanych przez nie zagrożeń oraz odpowiednio do zakresu ubezpieczenia (np. w zakresie szkód maszynowych lub elektrycznych); ocena rozwiązań zabezpieczających przed istniejącymi zagrożeniami, w tym zaopatrzenie w wodę, stale urządzenia gaśnicze, podręczne środki gaśnicze, rozwiązania organizacyjne zmniejszenia zagrożenia, itp.: ocena zagrożeń i rozwiązań chroniących przed utratą zysku; przygotowanie raportu z oceny ryzyka po wykonaniu inspekcji, służącego do ustalenia poziomu ryzyka, wielkości reasekuracji i kwotacji składki ubezpieczeniowej. 5.5. Oceniając to, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). 5.6. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony proces oceny ryzyka jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej Towarzystwa, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi czynność ubezpieczeniową (por. art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Właściwie tutaj Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo. Bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. 5.7. Zgodzić się również należało z Sądem pierwszej instancji, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Realizowana przez Skarżącą organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania. Jak słusznie zaznaczył Sąd, ocena ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia będzie wiązać się bezpośrednio z podjęciem decyzji o zawarciu (niezawarciu) umowy ubezpieczenia, a także z ustaleniem właściwej stawki, wielkości składek itp. 5.8. Nie miał racji organ podatkowy uznając, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem gdy czynności te służą ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do zawarcia umowy ubezpieczenia. 5.9. W tej sytuacji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że sporne usługi uznać należy za element właściwy i niezbędny do wykonania usługi ubezpieczeniowej. 5.10. Analogiczne stanowisko, w podobnym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.