II FSK 1110/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1038/13 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r. nr IPTPB2/415-224/13-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z 6 czerwca 2013 r. w sprawie ze skargi H. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskodawczyni jest mężatką od 9 marca 1976 r. Jej mąż w dniu 7 grudnia 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego został właścicielem nieruchomości składającej się z gruntu ornego, łąki, lasu i pastwiska o łącznej powierzchni 3,2791 ha. W dniu 8 stycznia 2009 r. celem uporządkowania spraw majątkowych wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową o ww. nieruchomości. Uchwałą Rady Gminy w B. z 25 września 2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część gospodarstwa znajdująca się we wsi Podlesie znalazła się na obszarze przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. W dniu 5 października 2011 r. wraz z mężem sprzedała działkę o powierzchni 1.355 m2 za kwotę 110.000,00 zł. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy rozszerzenie wspólności majątkowej stanowiło nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o f."), i czy w konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiła źródło przychodu podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 30e ww. ustawy? Jeżeli tak, to jak ma ona ustalić podstawę opodatkowania? W ocenie skarżącej, sprzedaż ta nie stanowiła źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o f. Minister Finansów uznał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie u.p.d.o f. będzie miało zastosowanie przy określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przedstawionym stanie faktycznym – zdaniem Ministra Finansów – rozstrzygnięcia wymagało ustalenie daty nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości przez wnioskodawczynię, bowiem pięcioletni okres, po upływie którego nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości lub udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f.). W związku z powyższym, uznał, że skoro wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w 2009 r., tj. w dniu zawarcia umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, to od daty zawarcia ww. umowy przysługuje jej prawo własności do udziału w tej nieruchomości (w tym udział w zbytej działce), zaś do skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia należy stosować przepisy u.p.d o f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., powstał obowiązek podatkowy na gruncie przepisów tej ustawy, z tytułu uzyskania przez wnioskodawczynię dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (działce). Organ podatkowy przytoczył ponadto treść art. 30e u.p.d.o f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wyraziła przekonanie, że jeżeli nieruchomość nabyta w drodze przekazania gospodarstwa rolnego w czasie trwania jej małżeństwa nastąpiła w 1989 r., to tym samym nie mogła jej nabyć po raz drugi w 2009 r. poprzez zawarcie umowy rozszerzającej majątkową wspólność małżeńską. W jej ocenie, w przypadku sprzedaży części tej nieruchomości, cały przychód wszedł niepodzielnie do majątku wspólnego małżonków. 4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna. Zgadzając się z Ministrem Finansów, że przepisy u.p.d.o f. nie zawierają definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8, to jest "nabycia nieruchomości", stwierdził że jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Wspólność ustawowa - wynikająca ze stosunku małżeństwa - jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.). Ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że: jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.). Przy podzieleniu stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o f. dlatego, że sporną nieruchomość nabyła w drodze umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową w dniu 8 stycznia 2009 r., zaś zbyła ją wraz z mężem w dniu 5 października 2011 r., czyli przed upływem terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d. o f., byłaby otwarta kwestia co do jej małżonka, który nieruchomość, tę nabył w dniu 7 grudnia 1989 r., a więc sprzedając ją po upływie 5 lat od nabycia, do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d. o f. zobowiązany by nie był. Sąd podkreślił, że zaskarżona interpretacja kwestii tej nie dotyczy, ale nie sposób nie stwierdzić, że jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej byłoby nie do zaakceptowania. 6. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" odnosi się również do włączenia w skład majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni normy prawa materialnego, wywiedzionej z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny jaki wyłania się z akt sprawy nie budzi wątpliwości. Spór sądowy wzbudziła natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa stanu faktycznego, w którym Skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową o nieruchomość stanowiącą dotychczas majątek odrębny małżonka. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że w opisanym stanie faktycznym należało rozważyć przede wszystkim charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, czego Minister Finansów nie uczynił. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyroku z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 10 ust. 1pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Z reguły więc przyjmuje się dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Nie sposób jednak przyjąć, co czyni Minister Finansów, że wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Tak jak już wyjaśniono wyżej, rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o f. odpowiada prawu. Małżeńską umowę majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Minister Finansów całkowicie pomijając charakter prawny zawartej umowy, nie dokonując analizy współwłasności łącznej, co prawidłowo wytknął sąd pierwszej instancji, doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej majątkowej. Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.