III SA/Wa 1886/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminnego Przedsiębiorstwa Komunalnego "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminnego Przedsiębiorstwa Komunalnego "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją oraz w zakresie sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po otrzymaniu dotacji z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na wytworzenie ww. środków trwałych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest beneficjentem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W 2011 r. podpisała umowę przewidującą dofinansowanie w 85% wartości projektu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Skarżąca realizuje inwestycje już teraz (buduje wodociągi i kanalizację od 2007 r.). Odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w ten sposób środków trwałych zalicza obecnie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 1 marca 2013 r. Skarżąca wskazała, iż zawarte w polu 69 złożonego wniosku zdanie: "Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Podatnik będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją (15%), zaś pozostałą część rozliczy jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych" stanowi element opisu zdarzenia przyszłego. Ponadto Spółka sprecyzowała treść pytania mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz sprecyzowała jednoznacznie własne stanowisko w prawie. W związku z powyższym zadała pytanie. Czy w miesiącu otrzymania dotacji Skarżąca będzie miała obowiązek zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów, o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji na dany środek trwały do wysokości początkowej tego środka trwałego? Zdaniem Skarżącej, z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. będzie miała prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją (15%), zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Jednocześnie z chwilą otrzymania dotacji Skarżąca nie dokonuje wstecz korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lecz zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) dokonuje korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu powstania przychodu tj, w miesiącu otrzymania dotacji. W opinii Skarżącej zgodnie z zasadą, że przychód powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych w tym samym okresie, co obciążający go koszt związany z tym przychodem niezasadnym byłoby dokonywanie korekty deklaracji podatkowych dotyczących lat ubiegłych i poprawianie kosztów w latach ubiegłych jeśli przychody dotyczące tych kosztów pojawiły się dopiero w roku bieżącym. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje organów podatkowych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/wr 166/12. Z uwagi na powyższe Skarżąca nie koryguje wstecz deklaracji podatkowych, a koszty wyłączy z kosztów podatkowych na bieżąco w miesiącu otrzymania dotacji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. odpisów z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych w stosunku do części sfinansowanej otrzymaną dotacją oraz za nieprawidłowe w zakresie sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po otrzymaniu dotacji z Programu Operacyjnego infrastruktura i Środowisko na wytworzenie ww. środków trwałych. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy podatnik ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Podatnik w związku z wyłączeniem z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie ponosi bowiem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z kosztami finansowanymi dotacją. Organ interpretacyjny podkreślił, iż co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności. Minister Finansów zaznaczył, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest beneficjentem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W 2011 r. podpisała umowę przewidującą dofinansowanie w 85% wartości projektu budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Spółka realizuje inwestycje już teraz (buduje wodociągi i kanalizację od 2007 r.). Odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w ten sposób środków trwałych zalicza obecnie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., Skarżąca będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją (15%), zaś pozostałą część rozliczy, jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego, w momencie otrzymania środków pomocowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obligujący do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na dofinansowanie wytworzenia środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stwierdził, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych zwróconym podatnikowi w formie refundacji wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego, z chwilą otrzymania dotacji, na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 48, Skarżąca będzie miała zatem prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalną do części wydatków nie objętych dotacją (15%), zaś pozostałą część rozliczać jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. W związku z otrzymaniem środków pomocowych trzeba będzie jednak dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości. Wobec powyższego organ uznał, iż po otrzymaniu środków pomocowych Skarżąca obowiązana będzie dokonać "wstecz" korekty kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 12 ust. 3e oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność interpretacji. Zaznaczyła, iż uzasadnienie interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że do momentu uzyskania dotacji podatnik jest uprawniony do zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w całości. Takie działanie podatnika zostało zatem uznane za zgodne z prawem. Jednocześnie to samo działanie podatnika oceniane jest jako "wykazanie kosztów podatkowych w wysokości zawyżonej", a zatem niezgodne z prawem. W ocenie Skarżącej kwalifikowanie tego samego zdarzenia (działania podatnika), jako zgodnego z prawem, a następnie (ex post) bezprawnego, narusza elementarne zasady logicznej wykładni prawa. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja pozostaje również w sprzeczności z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., nie ulega wątpliwości, że otrzymana dotacja jest przychodem podatnika, chociaż przychód ten jest zwolniony od opodatkowania. W związku z tym według Skarżącej, za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania dotacji. W ocenie Skarzącej, zastosowanie zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, prowadzi do sytuacji, w której konsekwencją przychodu powstałego w np. 2014 roku jest powstanie zaległości podatkowej w roku 2012. W ocenie Skarżacej tego rodzaju sytuacja jest nie do zaakceptowania z uwagi zasadę praworządności (art. 2 Konstytucji RP). Pozostaje również w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni logicznej i celowościowej oraz znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270; dalej w skrócie - "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania amortyzacji podatkowej w sytuacji otrzymania przez podatnika pozostałej części dotacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. akt I SA/Lu 640/12, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy stwierdził, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m było więc prawidłowe i miało umocowanie prawne. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji (tak też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt I SA/Ke 385/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego doprowadziłaby do sytuacji, w której po stronie spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doszłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem. Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym było konsekwencją woli samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanym przypadku, przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W ocenie sądu na akceptację zasługuje również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym uznać za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby ona swoistą karę finansową. Korzystając ze środków unijnych poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. W niniejszej sprawie nie można zapominać, że mamy do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia. Reasumując, Sąd stwierdza, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).