I SA/Gd 1525/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 1525/13 UZASADNIENIE I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...], na podstawie art. 207, art. 210 i art. 78 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), odmówił stronie skarżącej "A" S.A. z siedzibą [...], wypłaty oprocentowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z kolejnej wersji zeznania CIT–8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., sporządzonego w dniu 9 lutego 2010 r. przez "A" S.A. jako następcę prawnego "B" S.A. z siedzibą [...]. Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 4 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1–3, art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 O.p., po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy skarżoną decyzję. II. Stan sprawy jest następujący: wnioskiem z 21 listopada 2012 r. "A" S.A., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z ustawowymi odsetkami, wynikającej z kolejnej wersji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., złożonej przez "A" S.A. jako następcę prawnego przejętej spółki "B" S.A.; kolejna wersja zeznania, wg adnotacji w poz. 103 jej kserokopii załączonej do wniosku, sporządzona została w dniu 9 lutego 2010 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że działając jako następca prawny "B" S.A., złożyła w dniu 1 września 2009 r. (data nadania pisma listem poleconym) w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie CIT–8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., w którym w pozycji 96 "nadpłata" wykazano kwotę 1.744.541 zł. Nadpłata ta wynikała z uiszczania przez "B" S.A. w okresie od stycznia do czerwca miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości po 295.653 zł miesięcznie. Na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] "A" S.A., jak wskazała we wniosku strona, złożyła 6 listopada 2009 r. kolejną wersję zeznania CIT–8, w której dokonała zmiany podmiotu składającego zeznanie (w pierwotnym zeznaniu jako podatnik wskazana została nieistniejąca, tj. przejęta "B" S.A.); wersja ta przekazana została, zgodnie z właściwością miejscową, do [...] Urzędu Skarbowego [...]. Pismem z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wezwał stronę do skorygowania zeznania CIT–8. Skarżąca spółka w dniu 9 lutego 2010 r., jak twierdzi, przesłała kolejną wersję zeznania wraz z pismem wyjaśniającym jej przyczyny na adres [...] Urzędu Skarbowego [...]. W ocenie strony, wykazana w tej wersji zeznania CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych winna była zostać zwrócona stronie w terminie do 9 maja 2010 r., a skoro zwrot nie nastąpił, to zgodnie z art. 78 § 3 O.p. nadpłata podlega oprocentowaniu, a odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonał zwrotu nadpłaty ww. podatku, lecz uznał, że podstawą zwrotu było dopiero, prawidłowo sporządzone, zeznanie CIT–8 z dnia 7 stycznia 2013 r.; nadpłata wynikająca z tego zeznania została zwrócona stronie przed upływem 3 miesięcy od jego złożenia, a zatem brak było podstaw do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwróconej w terminie nadpłaty. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca, która w odwołaniu z dnia 6 czerwca 2013 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej [...] o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o wypłacie odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty od dnia 10 maja 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem regulacji przepisu art. 78a O.p., tj. proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej skarżącej kwoty 1.744.541 zł na poczet odsetek za zwłokę oraz na poczet należności głównej. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że "A" S.A. działając jako następca prawny "B" S.A., złożyła w dniu 1 września 2009 r. (data wpływu do Urzędu 7 września 2009 r.) w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie CIT–8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., w którym w pozycji 96 "nadpłata" wykazano kwotę 1.744.541 zł. Nadpłata ta wynikała z uiszczania przez "B" S.A. w okresie od stycznia do czerwca miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości po 295.653 zł miesięcznie. Raz jeszcze wskazano, że na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] "A" S.A. złożyła w dniu 6 listopada 2009 r. (data wpływu do Urzędu 12 listopada 2009 r.) kolejną wersję zeznania CIT–8, w której dokonała zmian wskazanych telefonicznie przez Urząd (uzupełnienie zeznania o podpisy osób reprezentujących "A" S.A. (pierwotnie podpisała się osoba reprezentująca przejętą "B" S.A.) oraz zaznaczenie właściwego kwadratu w poz. 20). Fakt wpływu tej korekty został odnotowany przez urząd w ewidencji POLTAX podsystem Kontrola. Ponieważ jednak [...] Urząd Skarbowy [...] okazał się organem niewłaściwym w sprawie, to korekta zaznania została przekazana – zgodnie z właściwością miejscową – do [...] Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. Zdaniem strony, [...] Urząd Skarbowy przeprowadził we własnym zakresie czynności sprawdzające i poza ww. nieprawidłowością nie dostrzegł już potrzeby dalszego badania sprawy. Jedyną czynnością do wykonania przez [...] Urząd Skarbowy pozostawała zatem – zdaniem strony – zapłata wykazanej w deklaracji kwoty nadpłaty. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 2 lutego 2010 r. wezwał stronę do skorygowania zeznania CIT–8, z uwagi na błędne wypełnienie poz. 1 (numer NIP) i 8–19 (nazwa i adres). Z uwagi bowiem na przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych "B" S.A. oraz ustanie bytu prawnego tego podmiotu w zeznaniu "A" S.A. winna wpisać własny NIP i nazwę. Oprócz tych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wezwał stronę o dołączenie do korekty zeznania pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty; zgodnie bowiem z treścią art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Niewłaściwe oznaczenie podmiotu składającego korektę zeznania oraz brak pisemnego uzasadnienia przyczyn złożenia tej korekty spowodowało zatem, że nadpłata podatku wynikająca z tej korekty nie mogła zostać zwrócona stronie. Jakkolwiek bowiem z zapisu 77 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania, to ma to miejsce tylko wtedy, gdy złożona korekta deklaracji jest prawidłowa. Tymczasem korekta zeznania CIT–8 złożona do [...] Urzędu Skarbowego była nieprawidłowa (podpisanie korekty zeznania przez osoby nieuprawnione, niewłaściwe wskazanie podmiotu składającego zeznanie oraz brak pisemnego uzasadnienia złożenia korekty); zatem nie można uznać, że wywołała ona skutki prawne w postaci rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu nadpłaty wynikającej z tej korekty i że termin ten powinien być, jak chce strona, liczony co najmniej od dnia 9 maja 2010 r. (3 miesiące od otrzymania przez [...] Urząd Skarbowy korekty z dnia 9 lutego 2010 r.), lub od dnia 12 lutego 2010 r., tj. od dnia otrzymania korekty zeznania przez [...] Urząd Skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że pierwszą poprawnie złożoną korektą zeznania CIT–8 była korekta złożona przez stronę dopiero w dniu 7 stycznia 2013 r. I ta korekta mogła dopiero stanowić podstawę zwrotu nadpłaty tego podatku, co – zdaniem organu odwoławczego – było oczywiste i wynikało z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 26 listopada 2012 r.) "A" S.A., jako następca prawny przejętej "B" S.A., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie faktycznego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 10 lutego 2010 r., wynikającej z korekty zeznania CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. Korekta ta – zdaniem strony – została sporządzona w dniu 9 lutego 2010 r. Brak zwrotu nadpłaty przez okres ponad 2 lat stanowiło – zdaniem strony – o bezczynności organu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] po rozpoznaniu sprawy stwierdził jednak, że korekta, o której wspomina strona w ww. piśmie, nie wpłynęła do urzędu skarbowego, a zatem uznał, że formalny wniosek o zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanych w zeznaniu CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę strona złożyła dopiero w dniu 26 listopada 2012 r. (data wpływu do organu pisma z 21 listopada 2012 r.). Następnie pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę, jako następcę prawnego "B" S.A., do złożenia prawidłowo sporządzonego zeznania CIT–8. Urząd stwierdził bowiem, że rok podatkowy, za który powinno zostać złożone przez "A" S.A., jako następcę prawnego "B" S.A., zeznanie CIT–8, powinien obejmować okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 lipca 2009 r., a nie jak wskazano we wcześniejszych zeznaniach okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. W dniu 7 stycznia 2013 r. strona złożyła (w formie elektronicznej) prawidłowo sporządzone zeznanie CIT–8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 lipca 2009 r. wraz z załącznikami CIT–8/0 oraz CIT–D. Wynikająca z tej korekty zeznania nadpłata w kwocie 1.744.541 zł została zwrócona stronie w dniu 9 stycznia 2013 r., przy czym nadpłata ta została zwrócona stronie bez oprocentowania. Zgodnie bowiem z zapisem art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1–3, z zastrzeżeniem § 2. Jak stanowi art.77 § 2 pkt 2 O.p., w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. W myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 4 O.p., oprocentowanie w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1–3 lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Organ drugiej instancji podsumował, że nadpłata podatku powstającego z mocy prawa (podatek dochodowy od osób prawnych), w sytuacji gdy nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym, podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dochował terminów przewidzianych do jej zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych złożył zeznanie, w którym wykazał nadpłatę, podlega ona zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia tego zeznania. Nadpłata zwrócona w tym terminie nie podlega oprocentowaniu. Natomiast w przypadku nie dochowania terminu zwrotu nadpłaty, organ podatkowy zobligowany jest do jej wypłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia jej powstania (złożenia zeznania) do dnia zwrotu. W sytuacji natomiast, gdy dokonano skorygowania deklaracji w ramach czynności sprawdzających (art. 274 i 274a), 3-miesięczny termin do zwrotu nadpłaty jest liczony od dnia dokonania korekty. Nadpłata zwrócona w tym terminie nie podlega oprocentowaniu. Podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że organy nie posiadają oryginałów dokumentów (w tym zeznań podatkowych składanych w [...] Urzędzie Skarbowym [...] przez "B" S.A. i jej następcę prawnego) przekazanych do [...] Urzędu Skarbowego [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie z 13 stycznia 2010 r. Świadczy o tym zarówno pismo z 2 stycznia 2013 r. skierowane do [...] Urzędu Skarbowego [...], jak i korespondencja kierowana do Spółki. Organ pierwszej instancji nie posiada również swojej kopii wezwania z dnia 2 lutego 2010 r. skierowanego do strony (które to pismo niewątpliwie zostało stronie doręczone) ani też korekty zeznania CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. sporządzonej przez stronę w dniu 9 lutego 2010 r., o czym świadczy korespondencja kierowana do strony. Dyrektor Izby Skarbowej [...] wskazał, że korekty tej nie posiada również strona, która twierdzi (oświadczenie złożone przez pełnomocnika strony do protokołu z dnia 21 grudnia 2012 r.), że została ona przesłana do [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu 9 lutego 2010 r. listem poleconym nr [...]. Na potwierdzenie swojego stanowiska co do złożenia na wezwanie [...] Urzędu Skarbowego [...] skorygowanego zeznania strona przedstawiła natomiast wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 lutego 2010 r., pismo z dnia 9 lutego 2010 r. zawierające wyjaśnienia do skorygowanego zeznania CIT–8 wraz z załącznikami, kolejną wersję zeznania CIT–8 sporządzoną w dniu 9 lutego 2010 r., potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] zawierającej – zdaniem skarżącej spółki – korektę zeznania CIT–8 sporządzonego w dniu 9 lutego 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu korekty zeznania CIT–8 sporządzonej w dniu 9 lutego 2010 r. [...] Urząd Skarbowy [...] przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające odnośnie doręczenia do Urzędu przesyłki poleconej o nr [...] nadanej – zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem – w dniu 9 lutego 2010 r. w Urzędzie Pocztowym [...]. W tym celu kilkakrotnie występował do Poczty Polskiej o wyjaśnienia w sprawie. Z ustaleń dokonanych w trakcie tego postępowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], wynika, że: 1/ przesyłki polecone oznaczone są numerem składającym się z 20 cyfr kontrolnych (część stała oznaczona cyframi [...] i część zmienna składająca się z 10 cyfr); tymczasem przesyłka, w której miała być wysłana przez stronę do Urzędu w dniu 9 lutego 2010 r. korekta zeznania CIT–8, jak wynika z potwierdzenia nadania przedłożonego przez stronę, oznaczona została numerem 19-cyfrowym (brak wskazania ostatniej cyfry kontrolnej); 2/ przesyłka polecona o numerze [...] została nadana w tym Urzędzie w dniu 9 lutego 2010 r., jednakże Urząd Pocztowy [...] nie jest w stanie udzielić informacji na temat jej nadawcy i odbiorcy, ponieważ system informatyczny podczas nadawania przesyłek poleconych nie wymaga takich danych, w związku z czym nie są one wprowadzane. Ponadto Urząd Pocztowy [...] jako urząd nadawczy nie posiada informacji o terminie doręczenia przesyłki (pismo Urzędu Pocztowego [...] z dnia 7 grudnia 2012 r.); 3/ przesyłka polecona o całym numerze [...] (ostatniej cyfry kontrolnej nie zdołano ustalić) została przyjęta do przewozu w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 9 lutego 2010 r. Jedynym dokumentem, na którym uwidocznione są dane nadawcy i adresata, jest potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. W 2010 r., kiedy została przyjęta do przewozu ww. przesyłka, nie funkcjonował jeszcze w Poczcie Polskiej S.A. system śledzenia przesyłek poleconych, wobec czego nie jest możliwe ustalenie faktu doręczenia przedmiotowej przesyłki, a co za tym idzie – przedstawienie dokumentu potwierdzającego jej doręczenie (pismo Poczty Polskiej S.A. Centrala z dnia 17 grudnia 2012 r.). Ponieważ operator pocztowy nie potrafił wykazać, że przesyłkę o ww. numerze doręczył do [...] Urzędu Skarbowego [...], organ pierwszej instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli bowiem do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie, przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są – jak wynika z ich wyglądu – przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych [...] Urzędu Skarbowego [...] wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 10 lutego 2010 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 10 lutego 2010 r. do 19 lutego 2010 r.). Jakkolwiek ze zbiorczego dowodu odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r. wynika, że do urzędu skarbowego wpłynęła przesyłka polecona o nr [...], to nie można uznać – jak chciałaby strona – że przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę zeznania. Przesyłka o tym numerze została bowiem nadana w Urzędzie Pocztowym [...], a nie [...]. Wskazanie innej placówki nadawczej, niż ta, w której strona nadała swoją przesyłkę, przy braku oznaczenia ostatniej cyfry kontrolnej na dowodzie nadania, powoduje, że każda z 10 przesyłek poleconych o numerze początkowym [...] mogłaby zawierać przedmiotową korektę zeznania. Nie ma więc zatem żadnej pewności, że akurat przesyłka polecona o nr [...] rzeczywiście jest przesyłką nadaną przez stronę w Urzędzie Pocztowym [...] i że rzeczywiście zawierała ona korektę zeznania sporządzoną przez stronę. Z tych też przyczyn za niezasadne uznano twierdzenie strony jakoby dowód nadania listu poleconego nr [...] z dnia 9 lutego 2010 r. wraz z zestawieniem nr 2 zbiorczego potwierdzenia odbioru z dnia 11 lutego 2010 r. [...] Urzędu Skarbowego [...], stanowił dowód doręczenia korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. do tego urzędu oraz, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż przesyłka o numerze [...] z całą pewnością doręczona została do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, brak potwierdzenia, że korekta zeznania z dnia 9 lutego 2010 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego [...], spowodował, iż nie można uznać, że organ pierwszej instancji nie dochował ustawowego terminu do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego wynikającego z tej korekty. III. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty, co miało miejsce niezależnie od ustaleń organów w zakresie otrzymania bądź nieotrzymania przez [...] Urząd Skarbowy [...] korekty zeznania CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. nadanego listem poleconym w dniu 9 lutego 2010 r. Zarzucono ponadto naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 O.p. poprzez uznanie za uzasadniony fakt niewypłacenia należących skarżącej odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty pomimo uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi zwrotu nadpłaty. Zdaniem strony doszło w sprawie do naruszenia również art. 187 § 1 O.p. - poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia faktu wypływu do [...] Urzędu Skarbowego [...] korekty deklaracji CIT–8 sporządzonej w dniu 9 lutego 2010 r., gdy przyczyną tego zobowiązania był fakt zagubienia przez ten organ akt sprawy i wynikająca z tego niemożność ustalenia tej okoliczności przez organ, a także nałożenia na podatnika ciężaru udowodnienia tego faktu pomimo, iż to [...] Urząd Skarbowy twierdzi, że korekty tej nie posiada, naruszenia art. 180 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 194 O.p., poprzez pominięcie dokumentu urzędowego, dowodu nadania listu poleconego nr [...] z 9 lutego 2010 r., który w zestawieniu ze zbiorczym potwierdzeniem odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r., poz. Nr 7 [...] Urzędu Skarbowego [...], stanowi dowód doręczenia korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. do tego urzędu; naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktu doręczenia do [...] Urzędu Skarbowego [...] korekty deklaracji CIT–8 z 9 lutego 2010 r., którą organ powinien stwierdzić w oparciu o prowadzone przez siebie akta sprawy, które organ ten zagubił Strona wskazała na naruszenie art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na stwierdzeniu, że organ nie posiada korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r., ponieważ mogła ona zostać niedoręczona do organu, a jeżeli nawet została doręczona przesyłka listowa o numerze [...], to organ nie stwierdził, czy przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. Wskazano na naruszenie przepisu art. 125 w zw. z art. 139 § 2 O.p. poprzez niezałatwienie w terminie czynności sprawdzających wszczętych przez [...] Urząd Skarbowy [...] wskutek przekazania do tego urzędu sprawy nadpłaty w podatku dochodowym przez [...] Urząd Skarbowy pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. oraz na naruszenie przepisu art. 165 § 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o wypłacie odsetek za zwłokę bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony, że sam fakt nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej SA stanowi o złożeniu korekty deklaracji CIT–8, co zdaniem strony wynika z zapisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Przywołano wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1016/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który stwierdził, że art. 12 § 6 pkt 2 O.p. jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej, przewidującej fikcję prawną zachowania terminu, można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. Jednocześnie termin zwrotu nadpłaty podatku i skutki jego niedochowania przewidziane w treści art. 77 O.p. uzależniony jest od dnia złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty. Tak więc istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem dnia złożenia deklaracji. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 1753/11, zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenia nadpłaty należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 591/07). Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 49/13. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], brak jest podstaw do uznania roszczenia strony o wypłatę odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty od dnia 10 maja 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 1 lipca 2009 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy – przy uznaniu, że dniem złożenia korekty zeznania jest dzień fizycznego wpływu takiej korekty do organu podatkowego oraz, że brak jest dowodu, iż korekta zeznania z dnia 9 lutego 2010 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego [...], nie są istotne takie okoliczności jak brak zainteresowania strony przez okres ponad 2 lat realizacją przez organ podatkowy zwrotu nadpłaconego podatku, czy też niezałatwienie w terminie czynności sprawdzających wszczętych przez [...] Urząd Skarbowy [...] wskutek przekazania do tego urzędu sprawy nadpłaty w podatku dochodowym przez [...] Urząd Skarbowy [...] pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że niemożność potwierdzenia, iż ww. przesyłka polecona została dostarczona przez Pocztę Polską S.A. wynika m.in. z braku oznaczenia ostatniej cyfry kontrolnej numeru tej przesyłki (co może wynikać z błędu pracownika urzędu pocztowego) oraz braku możliwości śledzenia przez tę instytucję (w roku 2010) przesyłek poleconych. Za błędy te i niedociągnięcia nie mogą ponosić odpowiedzialności organy skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, iż w przypadku nie udzielenia przez podatnika odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lutego 2010 r., organ pierwszej instancji powinien był wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia faktu istnienia nadpłaty, zbadania przesłanek, prawidłowości obliczenia czy innych aspektów żądania stwierdzenia zwrotu nadpłaty. O terminie wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej postanawia bowiem organ skarbowy, a może tego dokonać do chwili przedawnienia się zobowiązania podatkowego w danym tytule podatkowym. Żaden przepis prawa podatkowego nie określa, w jakim terminie postępowanie takie lub kontrola musi być wszczęta. Jednocześnie z zapisu art. 280 O.p. wynika, że przy prowadzeniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie stosuje się przepisów działu IV, tj. przepisu art. 139 O.p. i nast. a dot. terminów załatwienia spraw. Nie można zatem zarzucić organowi pierwszej instancji, że rozpoznając sprawę naruszył terminy wskazane w art. 139 § 1 O.p. Jednocześnie za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał zarzut strony o naruszeniu przepisu art. 165 § 2 O.p. poprzez wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o wypłacie odsetek za zwłokę bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak bowiem wynika z treści art. 165 § 1–3 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu Z powyższego przepisu wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania wydawane jest tylko, gdy postępowanie jest wszczynane z urzędu. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone przez organ pierwszej instancji na wniosek strony (pismo strony z dnia 21 listopada 2012 r., wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 26 listopada 2012 r.). Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p.; zaskarżona decyzja została bowiem wydana po przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowodu nadania przesyłki poleconej nr [...] oraz zbiorczego potwierdzenia odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r. Jakkolwiek przepisy prawa pocztowego przewidują, jak wskazuje strona w skardze, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego, to jednak w niniejszej sprawie ponownie wskazano, że: - ostatnia cyfra kontrolna na dowodzie nadania przesyłki poleconej o numerze [...] nie została uwidoczniona, - w poz. nr 7 zbiorczego dowodu odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r. wynika, że do Urzędu Skarbowego wpłynęła przesyłka polecona o nr [...], ale nadana w Urzędzie Pocztowym [...], a więc w innym urzędzie, niż urząd w którym Spółka nadała swoją przesyłkę ([...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Spór sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy zasadnie organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie wypłacił oprocentowania na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem strony doręczono organowi podatkowemu korektę deklaracji CIT-8 sporządzonej w dniu 9 lutego 2010r. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie zwrócono stronie nadpłatę bez oprocentowania, bowiem nie uchybiono terminowi przewidzianemu w art. 77 § 2 pkt 2 O.p. Nie tylko [...] Urząd Skarbowy [...], ale również sama strona skarżąca nie posiada skorygowanego zeznania spółki z 9 lutego 2010r. (por. oświadczenie, tom I, k. 47). Strona przedłożyła potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej o numerze [...] zawierającej, jak twierdzi strona, korektę zeznania CIT-8 sporządzonej 9 lutego 2010r. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ pierwszej instancji, wobec faktu, że ostatniej cyfry kontrolnej nie zdołano ustalić – nie doprowadziło do potwierdzenia doręczenia organowi - przez Urząd Pocztowy [...] - przedmiotowej przesyłki. Potwierdza tę okoliczność również badanie zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych [...] Urzędu Skarbowego [...] (por. t. I, k. 191-235; t. II, k. 1-54). Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania powstaje w dacie nadania na poczcie przesyłki zawierającej to zeznanie, a nie w dacie wpływu do organu. W ocenie Sądu pod pojęciem "dzień złożenia zeznania lub deklaracji", o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Dokonując interpretacji powyższego pojęcia, należy przede wszystkim wskazać na to kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 O.p. następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 O.p., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2008 r. w sprawie I SA/Gd 31/08, wyrok NSA z 21 września 2012 r. w sprawie II FSK 429/11, wyrok NSA z 16 listopada 2012r. w sprawie II FSK 711/11 – dostępne w Internecie na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 O.p. – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. "Złożyć" wg słownika języka polskiego oznacza: wręczyć coś komuś, dać, przekazać itp. (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1280. Wszelkie terminy do załatwienia sprawy podatnika powstałej w wyniku złożonego wniosku rozpoczynają swój bieg od dnia złożenia wniosku w organie podatkowym – jego faktycznego dostarczenia urzędowi. Wynika to wprost z treści art. 165 § 3 O.p., który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006., wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 18 marca 2008 r., w sprawie I SA/Gd 31/08, z dnia 7 sierpnia 2007 r. w sprawie I SA/Gd 591/07, z dnia 27 lutego 2013r. w sprawie I SA/Gd 49/13; dost. w Internecie). Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. Reasumując: 1/ złożenie przez stronę korekty deklaracji CIT-8 otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć, jako jej doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji; 2/ nie można przy interpretacji ww. pojęcia złożenia korekty deklaracji pomijać tego, że dopóki taka korekta nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie; organ nie wie przecież, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.