I SA/Wr 2172/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 23 maja 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez B.G. w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni przeniosła własność niezabudowanej działki rolnej o powierzchni 1,6 ha, położonej w obrębie P. w gminie N. na rzecz M.S. Działka obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "R" – użytki rolne i obecnie rośnie na niej zboże. Działkę wnioskodawczyni nabyła w dnu 17 lipca 2008 r. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość wyłączenia w przyszłości funkcji rolnej tego terenu i możliwość prowadzenia tam działalności gospodarczej. Działka przylega do drogi publicznej, ale nie posiada do niej dostępu, ponieważ od drogi oddzielona jest głębokim rowem opaskowym. Obecnie nie ma fizycznej możliwości realizacji na działce funkcji, przewidzianej w planie zagospodarowania przestrzennego. Nabywca działki prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "S.M. Transport Ciężarowy" i uzyskał kredyt bankowy na część ceny zakupu działki w związku z planami przekształcenia nieruchomości w przyszłości dla realizacji funkcji, przewidzianej w planie zagospodarowania przestrzennego. Pomimo sprzeciwu stron umowy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zapis w planie zagospodarowania przestrzennego. Poinformował też, że działka utraciła charakter rolny z uwagi na zamiar nabywcy przeznaczenia części nieruchomości na cele nierolnicze. Nabywca zezwolił sprzedawcy na zebranie plonu w sezonie żniwnym, o ile wcześniej nie rozpocznie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (wjazd nastąpi przez działkę sąsiada). Tym samym na działce nadal jest realizowana funkcja rolna. Wobec powyższego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży działki. Na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawczyni w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. przedstawiła własne stanowisko w sprawie, wskazując że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od tej transakcji, ponieważ w wyniku sprzedaży grunt rolny nie utracił funkcji rolnej, czego dowodem jest decyzja Burmistrza N. w sprawie wymiaru podatku rolnego dla nabywcy działki. Grunt nie utracił też charakteru rolnego wskutek marzeń i zamiarów nabywcy, co do realizacji pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabywca gruntu o powierzchni 1,6 ha, obsianego zbożem, stał się rolnikiem i posiadaczem gospodarstwa rolnego. Starosta nie może zmienić w ewidencji gruntu funkcji rolnej terenu tylko na podstawie zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego. Zmiany funkcji rolnej można dokonać wyłącznie na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, obejmującej nadanie inwestorowi takiego uprawnienia. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zastosowanie mają w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Tak więc zbywane grunty winny zachować charakter rolny lub leśny. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania tego zwolnienia. Na skutek bowiem sprzedaży gruntu, utracił on charakter rolny – nabywca gruntu zakupił go w związku z planami przekształcenia tej nieruchomości w przyszłości dla realizacji funkcji zapisanej w miejscowym planie (miejscowy plan przewiduje możliwość wyłączenia w przyszłości funkcji rolnej tego terenu i możliwość prowadzenia tam działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 września 2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. W piśmie tym wnioskodawczyni złożyła również wniosek o udzielenie informacji publicznej i wniosek o udzielenie pouczenia w trybie art. 9 k.p.a. co do treści obowiązujących przepisów prawa oraz wniosek o stwierdzenie nieważności interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. z powodu rażącego naruszenia prawa wskutek nierozpatrzenia przez organ kluczowego dowodu w postaci decyzji w sprawie podatku rolnego. Zdaniem wnioskodawczyni sprzedany grunt rolny nie utracił funkcji rolnej, czego dowodem jest decyzja w sprawie podatku rolnego, wydana dla nabywcy. Nabywca kupił pole orne z zasianym zbożem i skosił to zboże. Działka nadal oznaczona jest symbolem "R" i nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania tego gruntu. Strona zażądała wystąpienia z zapytaniem do Burmistrza N. odnośnie charakteru rolnego gruntu. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 14 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, w związku z czym wniosek o stwierdzenie nieważności interpretacji jest bezzasadny. Organ podatkowy poinformował również, że przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa nie mają zastosowania uregulowania związane z informacją publiczną i żądanie strony co do udzielenia informacji publicznej nie może być uwzględnione przez organ. Organ podatkowy nie może również udzielić stronie pouczenia w trybie art. 9 k.p.a., ponieważ przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że w osnowie interpretacji organ nie wskazał podstawy prawnej w postaci przepisu prawa materialnego, a jedynie podstawę proceduralną, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazał przepisów prawa na podstawie których przyjął, że okolicznościami powodującymi zmianę charakteru rolnego nieruchomości są: faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, plany przekształcenia tej nieruchomości w przyszłości, możliwość wyłączenia w przyszłości funkcji rolnej terenu, możliwość powadzenia tam działalności gospodarczej. Organ naruszył też art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odmówił udzielenia stronie pouczenia w tym trybie pod pretekstem wadliwie przywołanej podstawy prawnej. Organ rażąco naruszył art. 120 i art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji co do stanu faktycznego, który ewentualnie może zaistnieć w przyszłości, opierając się na zamiarach i planach nabywcy co do przekształcenia charakteru nieruchomości w przyszłości. Według strony, zamiast ponownie rozpatrzyć sprawę po wezwaniu do usunięcia prawa, organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia o braku podstaw do zmiany stanowiska organu, nie odnosząc się merytorycznie do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. Organ bezprawnie też rozstrzygnął wniosek o udzielnie informacji publicznej w uzasadnieniu odpowiedzi z dnia 14 października 2013 r., ponieważ wniosek ten powinien być rozpatrzony odrębnie na podstawie innej ustawy. Niedopuszczalne jest zbywanie wniosku o udzielenie informacji publicznej wzmianką w uzasadnieniu orzeczenia w innej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. skarżąca wskazała, że po sprzedaży nieruchomości zebrała plony z działki, realizując funkcję rolną terenu. Przedłożyła również zaświadczenie Burmistrza N. z dnia 18 listopada 2013 r. odnośnie ustalania podatku rolnego, zaświadczenie Starostwa Powiatowego z dnia 5 listopada 2013 r. potwierdzające charakter rolny gruntu, decyzję z dnia 8 lipca 2013 r. wydaną nabywcy w sprawie podatku rolnego. Przy piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. skarżąca przedłożyła decyzję z dnia 5 czerwca 2013 r. wydaną nabywcy w sprawie podatku rolnego oraz ponownie zaświadczenia z dnia 5 listopada 2013 r. i dnia 18 listopada 2013 r. W piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r. skarżąca zarzuciła, że stwierdzenie okoliczności utraty przez grunt charakteru rolnego musi być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Zwolnienie nie może być uzależnione od zdarzeń, mających miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości. Zakup nieruchomości z kredytu inwestycyjnego wskazuje, że nabywca mógł planować ewentualną zmianę charakteru nieruchomości w nieokreślonej przyszłości, po ewentualnym zgromadzeniu środków i po ewentualnym uzyskaniu odpowiednich decyzji. Nabywca zamierzał w dniu sprzedaży użytkować działkę rolniczo i skosić zboże, rosnące na działce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżenia i w konsekwencji przedmiotem oceny sądu administracyjnego w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2013 r., wydana na podstawie wniosku strony, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 23 maja 2013 r. oraz jego uzupełnienia z dnia 14 sierpnia 2013 r. Wobec powyższego Sąd nie jest upoważniony do oceny wniosków strony złożonych do organu podatkowego po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz do sposobu ich załatwienia przez organ podatkowy, tj. wniosku o udzielenie informacji publicznej oraz wniosku o udzielenie pouczenia w trybie art. 9 k.p.a., zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 września 2013 r. W tym miejscy należy jedynie wyjaśnić, że stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania powoływany przez stronę w skardze art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie dokumentów (kserokopii) przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania sądowego jako załączniki do pism procesowych strony, należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny wydaje interpretację indywidualną na podstawie stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast organ podatkowy, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest do przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji nie mają zastosowania przepisy działu IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, a więc organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego. Zatem oceniając zasadność wydanej interpretacji na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, również sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym również dowodów uzupełniających z dokumentów. Nie uzasadniony jest zarzut strony odnośnie naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie podania w osnowie interpretacji przepisów prawa materialnego, a jedynie przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Wskazanie interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, następuje w uzasadnieniu interpretacji, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ interpretacyjny w osnowie zaskarżonej interpretacji prawidłowo powołał przepisy prawa procesowego, upoważniające organ do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek podatniczki. Nie trafny jest również zarzut związany z udzieleniem lakonicznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i nie odniesieniem się merytorycznie do zgłoszonych przez stronę zarzutów. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku polemizowania z argumentami strony podniesionymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przepisy prawa nie regulują, jakie elementy winna zawierać odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa umożliwia stronie zaskarżenie danego aktu do sądu administracyjnego. W przypadku nieuwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa stronie przysługuje prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 3 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. druga przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie kwestionował faktu, że sprzedana przez skarżącą nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Sporne jest natomiast rozumienie pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą nieruchomości. W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że sprzedany przez skarżącą grunt utracił charakter rolny w związku z jego odpłatnym zbyciem. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość wyłączenia funkcji rolnej terenu i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, a nabywcą jest osoba prowadząca działalność gospodarczą – transport ciężarowy, która otrzymała kredyt inwestycyjny na zakup tej nieruchomości. Z wniosku strony nie wynika, aby nabywca zakupił grunt na cele działalności rolniczej, a jedynie umożliwił skarżącej zebranie plonu z zakupionej działki, o ile wcześniej nie rozpocznie pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu ma pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza, który nie zastosował zwolnienia przewidzianego dla gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W konsekwencji nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 6, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.