II FSK 1725/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/13 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-201/13-5/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K.M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest pracownikiem spółki F. P. Sp. z o.o. (dalej jako F.P.) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. Poland jest spółka prawa holenderskiego (F.N. BV Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F.E. N.P. CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. I. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq). Podatnik został objęty programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu opisano dwie wersje tego programu: 1) przyznanie akcji (Restricted Stock Award). W ramach programu, F. I.przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F.P. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F.I., przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F.I.,. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Skarżący zauważył, że F.I., przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika; 2) przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option). Od 2012 r. wybrani pracownicy F.I.. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F.I. oraz spółek zależnych (w tym F.P.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0.001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F.I. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków. Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami. Po uzupełnieniu wniosku Skarżący – w zakresie programu Nonqualified Stock Option - wskazał, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu opcji, przy czym sam fakt otrzymania tego zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia, na rachunku maklerskim Wnioskodawcy materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Instrumentem tym jest dopiero opcja dająca prawo do nabycia akcji. Mając powyższe na uwadze skarżący m.in. zapytał: - Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)" powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? - Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option) po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku dochodowego od osób fizycznych? - Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, to jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie dochód taki powstaje, jak go określić oraz jaka jest stawka opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania. Ponadto - zdaniem podatnika - również w momencie zrealizowania opcji na akcje nie powstaje przychód do opodatkowania po jego stronie. Dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami uzyskania przychodów, którymi będą wydatki poniesione na nabycie akcji (tj. koszty wyznaczone przez cenę nabycia akcji). Przekazanie podatnikowi opcji na akcje dzięki którym uzyskuje możliwość objęcia akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji opcji na akcje. W pozostałym zakresie stanowisko strony uznane zostało za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że samo otrzymanie przez Wnioskodawcę zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Organ wskazał ponadto, że wykonanie opcji w ramach programu Nonqualified Stock Option skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważono, że realizacja praw z opcji, przyznanych Wnioskodawcy w ramach programu Nonqualified Stock Option następuje poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za opcje akcji spółki prawa amerykańskiego, które może sprzedać w dowolnym momencie. Realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej powoduje powstanie przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których jak wskazał Wnioskodawca należą opcje. Organ powołał się na art. 30b ust. 3, ust. 1, ust. 5, ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, iż zbycie akcji nie stanowi realizacji opcji, jest to kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu. Uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego, przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w programie Nonqualified Stock Option stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji pomniejszona o cenę realizacji opcji. Minister Finansów wskazał także, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych akcji. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił naruszenie: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 14c § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że sporne między stronami jest czy realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie WSA do realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie z treści wniosku wynika, iż wykonanie umowy podlegać będzie na zakupie przez wnioskodawcę akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie może mieć zastosowania art.24 ust.11 i 12a u.p.d.o.f., bowiem nabywane przez Skarżącego akcje pochodzą od Spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA). Jednakże, jak zauważył WSA, skoro w niniejszej sprawie akcje spółek amerykańskich nie są objęte dyspozycją art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu. Organ interpretujący stoi na błędnym stanowisku, że przychód z tytułu nabytych akcji podlega opodatkowaniu w momencie ich nabycia jako różnica pomiędzy ceną zapłaconych akcji a ich wartością rynkową, mimo, iż jest to tylko wirtualna wycena, a nie faktycznie otrzymany przychód przez podatnika oraz drugi raz w chwili ich zbycia. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik ponosi tylko wydatek, bowiem jaki uzyska przychód z akcji okaże się dopiero w przyszłości. W dodatku może w ogóle przychodu tego nie osiągnąć albo ponieść stratę. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) P.p.s.a. co miało wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego tj. w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretacje i niezastosowanie w sprawie co doprowadziło do uznania, za nieprawidłowe stanowiska, że uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe związane z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych, w postaci niezbywalnych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego wynikające z udziału w programie Nonqualified Stock Option stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu, zaś dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszona o cenę realizacji opcji. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z ustaleniem prawnopodatkowych konsekwencji wykonania (tj. realizacji) uzyskanych przez podatnika pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji (w ramach opisanego we wniosku programu Nonqualified Stock Option), w wyniku czego otrzymał on akcje spółki amerykańskiej za z góry określoną, preferencyjną cenę. Niesporne w sprawie jest natomiast to, że otrzymanie przez podatnika samych tylko opcji (podobnie jak zawiadomienia o przyznaniu opcji) nie skutkuje powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrowersje dotyczą w istocie identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. WSA w Warszawie podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że korzyść majątkowa, którą uzyskuje podatnik w postaci akcji nabytych na preferencyjnych zasadach (tj. za cenę niższą od rynkowej w momencie nabycia) w chwili realizacji opcji na akcje nie rodzi obowiązku podatkowego. Przysporzenie to uwzględnione zostanie dopiero w momencie “realizacji dochodu", tj. przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Zdaniem natomiast Ministra Finansów, wykonanie praw z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańkiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Dochodem do opodatkowania (wg stawki 19%) będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszona o cenę realizacji opcji. W ocenie organu zbycie tak uzyskanych akcji stanowi kolejną czynność podlagającą opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, aprobując zarazem pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychódw z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (zresztą to jedyny przepis wskazany w podstawach skargi kasacyjnej). Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z realizacją opcji na akcje, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, czy też z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12). Jak zwrócił uwagę NSA w ostatnim z przywołanych wyroków, podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w zbieżnych z niniejszą sprawa okolicznościach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego Nonqualified Stock Option za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art.30b ust.2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1 f lub 1g lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14. Przepisy art.22 ust.1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji wynikającej z opcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (tu akcji), lecz w chwili jego zbycia. Wszystkie te rozważania prowadzą do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.d.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).