I FSK 1101/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 907/13 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2014 r., I SA/Bd 907/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił, na skutek skargi E. J., zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. z 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stosownie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku zauważono, że decyzją z 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z kolei zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organy zauważyły, że w okresie będącym przedmiotem postępowania strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż armatury, pod nazwą [...] A. w B. Według organów, faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe G. [...] A. G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto ustalono, że rzekomymi nabywcami usług skarżącej w przedmiotowym okresie były następujące podmioty: [...] W. sp. j. T. M., M. M. oraz PHU P. R. P. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wykazał, że współpraca skarżącej z ww. nabywcami sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia w obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku podjętych czynności dowodowych potwierdzono fakt wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego przez stronę pustych faktur wymienionych w decyzji. Dlatego też, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skarżąca została zobligowana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. 3. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd potwierdził poprawność stanowiska organu odnośnie do faktur wystawionych przez A. G. na rzecz skarżącej, tj. że nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (były fikcyjne), a w związku z tym nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży wystawione przez E. J. na rzecz [...] W. sp. j. T. M., M. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz że znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były natomiast zastrzeżenia w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU P. W tym zakresie Sąd zauważył, że w stosunku do R. P. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z 31 stycznia 2013 r., na podstawie której podatnik ten został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, z uwagi na to, że dokumentowały one fikcyjne transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast Sąd wyrokiem z 5 listopada 2013 r., I SA/Bd 538/13, oddalił skargę R. P. na decyzję organu odwoławczego. W rezultacie najpierw organ podatkowy pozbawił R. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, a następnie ten sam organ określił skarżącej podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz R. P. Tymczasem ww. przepis należy stosować po analizie czy wystawienie (pustej) faktury niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie ww. unormowania, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji). Decyzja, na podstawie której pozbawiono R. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego likwiduje zagrożenie, że puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę wyłudzenia podatku w nich wykazanego. W konsekwencji organ wykroczył poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważył neutralność systemu VAT. Tylko wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w stosunku do R. P. uprawniałoby do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Jako podstawę zaskarżenia wskazano zarzuty naruszenia: - błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, że przepis ten ma charakter warunkowy i należy stosować go z uwzględnieniem analizy czy wystawienie faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków zgodnie z zasadą neutralności VAT, w sytuacji gdy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, - niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, gdyż w ocenie Sądu decyzja, na podstawie której pozbawiono R. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego likwiduje zagrożenie, że puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku w nich wykazanego, a tym samym w sprawie wykroczono poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważono neutralność systemu VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy decyzja ta jest zgodna z prawem, a skarga winna być oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 Ppsa z uwagi na fakt, że ustalenia Sądu nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 141 § 1 Ppsa polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku przejawiającym się w nieprawidłowej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy w tym zakresie podzielić stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach z 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13, czy z 1 lipca 2015 r. I FSK 556/14 (CBOSA), zgodnie z którym fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi per se o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych; podatnik powinien jeszcze udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył w związku z tym, że w sytuacji, gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, będzie mógł wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd powyższy nawiązuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że w celu uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z pustej faktury wystawca powinien co do zasady wykazać działanie w dobrej wierze bądź zapobiec w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych; ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na podatniku (zob. pkt 27 orzeczenia w sprawie C-138/12 Rusedespred). Nawiasem mówiąc wskazuje powyższe, że w krajowym orzecznictwie przyjęto dalej idącą (bardziej korzystną dla podatnika) wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 112), aniżeli w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który wywiódł, że uszczuplenie dochodów podatkowych powinno zostać wyeliminowane przez samego podatnika, a nie przez organ np. poprzez podważenie w decyzji ostatecznej odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur przez kontrahenta wystawcy. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił bowiem możliwość wykluczenia uszczuplenia dochodów podatkowych także w wyniku działań administracji podatkowej, pozostawiając jednak ciężar dowodu w ww. zakresie w gestii podatnika. To ostatnie zastrzeżenie uzasadnia w ocenie składu orzekającego argument, że jeżeli wystawca pustej faktury powinien co do zasady samodzielnie "w pełni wyeliminować niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych", to tym bardziej (instrumentalnie) uzasadniony jest wymóg wykazania przez niego, że wyeliminowały owo uszczuplenie stosowne decyzje organów podatkowych, tj. że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Nie jest w związku z powyższym w pełni trafny zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w ramach którego organ zasadniczo forsuje stanowisko, że przepis ten nie uzależnia – w żadnym zakresie – obciążenia VAT wynikającym z pustej faktury od analizy okoliczności obniżenia wpływów z tytułu tegoż podatku (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Pogląd ten odwołuje się do starszego orzecznictwa Sądu kasacyjnego, abstrahując od aktualnej interpretacji art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w ww. orzeczeniu w sprawie Rusedespred. Ww. zarzut należy jednak uwzględnić – z częściowo odmiennym uzasadnieniem – gdyż z kolei wykładnia Sądu pierwszej instancji pomija kwestię aktywnego udziału podatnika w wykazaniu przesłanki niweczącej normatywny skutek wystawienia pustej faktury, o którym mowa w ww. przepisie. Zasadne okazały się w tym stanie rzeczy również zarzuty procesowe zgłoszone przez organ, a w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z zarzutem niewłaściwego zastosowania ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak oceny, czy kontrahent skarżącej uregulował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w związku z wydaniem w stosunku do niego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 maja 2013 r. (s. 7 skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku ograniczono się do stwierdzenia, że "decyzja, na podstawie której pozbawiono R. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego likwiduje zagrożenie, że puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w nich wykazanego" (s. 17 i n. uzasadnienia). Nie zbadano tym samym, czy w związku z ww. decyzją ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało definitywnie wyeliminowane, a ściślej, czy skarżąca wykazała, że ewentualny odliczony przez ww. kontrahenta VAT (w związku z wprowadzeniem przez skarżącą do obrotu pustych faktur) został zwrócony do budżetu państwa. Ocena tej kwestii stanowić będzie przedmiot rozważań Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, stosownie do art. 183 § 1 w zw. z art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.