II FSK 1533/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 617/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr ITPB2/415-561/13/MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 617/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 19 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że A. S. wraz z mężem jest właścicielem gospodarstwa rolnego. W dniu 28 lipca 2012 r. skarżąca wraz z mężem podpisała umowę, w której udzieliła inwestorowi zgodę na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej oraz wybudowanie na nieruchomości jednego słupa. Skarżąca wraz z mężem wyraziła także zgodę na wejście, dostęp, przejazd upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Złożyła wraz z mężem oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu. Za ustanowienie służebności oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 kV skarżącej i jej mężowi przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie na podstawie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Po otrzymaniu wynagrodzenia w roku 2013 skarżąca otrzymała informację PIT-8C, w której wykazano dwa rodzaje przychodów (1) wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz (2) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT 36, w którym wykazano do opodatkowania wartość wynagrodzenia. W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy skarżąca powinna odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? 2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego? W ocenie skarżącej otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) : dalej : u.p.d.o.f. ) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. są wolne od podatku dochodowego. W wydanej interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów – po wezwaniu przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji : naruszenie prawa, szczególnie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83 a także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.; art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 285, art. 3051,art. 3052 i art. 3054 k.c., na skutek błędnej wykładni prawa podatkowego, dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie i odszkodowanie otrzymane w związku ze służebnością przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne ograny. Z związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 5. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wyłącznie interpretacji językowej skutkowałoby sytuacją, w której przepis ten stałby się praktycznie przepisem martwym, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Należy w związku z powyższym - w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu - zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych. Zdaniem Sądu, nie można również w rozpoznawanej sprawie pominąć wykładni celowościowej. Poza bowiem wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe, które Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., pozostają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Ustawodawca nowelą rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesytu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres i przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej : P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 120 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej : P.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. mimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (art. 185 §1 P.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.). W piśmie procesowym z 24 maja 2016 r. podtrzymano zarzuty przeciwko wyrokowi w takim zakresie, w jakim uchyla on interpretację indywidualną odnośnie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do świadczenia w postaci odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za ustanowienie służebności przesyłu uznano, że z orzecznictwa sądowego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 maja 2014 r. wynika, że zwolnione jest ono z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej; (b) rekultywacji gruntów; (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.). Tak więc przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedyny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię jest zatem nieuzasadniony. W tym zakresie można wskazać zresztą na wyraźną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1217/13, z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 576/13; z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1594/12; z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3050/11; z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11; z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/11; z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a/ tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 (OSNC 2003/11/142, "Biuletyn Sądu Najwyższego" 2003/1/6, "Monitor Prawny" 2003/13/608), dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.) i kształtującą się linię orzecznictwa SN (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwala SN z dnia 7 października 2008 r., II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2003 r. stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c.". Zgodzić się należy z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 480). Służebnością przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ k.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo to do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Ponadto w ocenie Sądu, wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie bowiem odszkodowania odniesiono w art.21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej ". Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je " wynagrodzeniem" - art.145 §1 k.c.).Ponadto uwzględniając fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku , a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Takie odszkodowanie, czyli rekompensata (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową jest ustalane szacunkowo ( "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a.) mają charakter wtórny i nie zawierają uzasadnienia. W istocie sprowadzają się do zakwestionowania przez organ negatywnej oceny przez sąd pierwszej instancji jego stanowiska w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.