I SA/Lu 1340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania W. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 rok w kwocie 13.667 zł W jej uzasadnieniu podano, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 21 grudnia 2010r., skarżący dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/6 w zabudowanej nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego nr [...] o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 71.933 zł. W odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: "p.d.f.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych") w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, co stanowiło także o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślając, że w zaistniałym stanie faktycznym poza sporem pozostaje okoliczność złożenia w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych stosownego wniosku, podniósł, że zbycie nieruchomości na zasadach prawa cywilnego, a nie administracyjnego, nie wyklucza uznania takiego zbycia za dokonane w celu uzasadniającym wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są pozostałe warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. Według niego, zbyta część nieruchomości wraz z częścią wywłaszczoną stanowiły całość jako działkę siedliskową o numerze ewidencyjnym [...], której podział geodezyjny na działki o nr [...] i [...] nie skutkował zmianą tej funkcji. Gdyby nieruchomości nie podzielono sztucznie na część niezbędną dla realizacji inwestycji drogowej i pozostałą "resztówkę", wywłaszczeniem musiałaby być objęta jako całość. W związku z powyższym wyodrębnienie z nieruchomości działki nr [...] jako części niezbędnej nie przesądza, że pozostała część, tj. działka nr [...] nie posiada już cech uzasadniających realizację celu wywłaszczeniowego, a wręcz ten cel uzasadnia. Na poparcie tej tezy skarżący przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2012r., sygn. akt II CSK 265/11 oraz przepisy prawa zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm., zwanej dalej: "u.g.n."), odnoszące się do wywłaszczania nieruchomości w związku z realizacją celu publicznego (art. 112 ust. 3) oraz do możliwości wykupu - na żądanie właściciela - pozostałych części nieruchomości nienadających się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele (art. 113 ust. 3). Jego zdaniem, niezastosowanie przez organ I instancji zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. doprowadziło do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw własności i wbrew nakazowi, który wynika z normy art. 113 ust. 1 u.g.n. i odpowiednio art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych skutkowało dowolnością oceny co do rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości, która ze względu na treść normy art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. powinna dla celów podatkowych uwzględniać skutki decyzji wywłaszczeniowej. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w L., wskazał na wstępie, że z akt sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2010r. Rep. A Nr [...], skarżący zawarł z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") reprezentującą Skarb Państwa umowę sprzedaży udziału wynoszącego 1/6 części w zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie S. obejmującej działkę terenu mieszkaniowego oznaczoną numerem [...] o obszarze 0.0579 ha za cenę 71.933 zł. Udział we współwłasności ww. nieruchomości skarżący nabył w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 września 2007r. ojcu – A. J. S. W związku z realizacją celu publicznego, tj. budową drogi ekspresowej S17 (W.) – Z. – L. – Z. – H. (L.), GDDKiA działając w imieniu Skarbu Państwa dokonała wykupu działki oznaczonej nr [...], która powstała w wyniku podziału działki nr [...] na działki [...] i [...] na podstawie prawomocnej decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, wydanej przez Wojewodę L. w dniu [...]. Działka o numerze [...] została przez GDDKiA wywłaszczona jako część niezbędna do realizacji ww. inwestycji drogowej, natomiast działka o numerze [...] została w dniu 21 grudnia 2010r. wykupiona na rzecz Skarbu Państwa na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz na podstawie przepisów u.g.n. Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a także, iż w przypadku, gdy nabycie nieruchomości, ich części bądź udziału w nieruchomości wymienionych w tym przepisie nastąpiło w drodze spadku wówczas pięcioletni termin określony w ww. przepisie prawa podatkowego winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Zgodnie z art. 925 i art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Podał również, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Powołał się nadto na art. 30e ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej) oraz na art. 22 ust 6c p.d.f., w myśl którego, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy). Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e). W dalszej kolejności, organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzedaży w dniu 21 grudnia 2010 r. 1/6 udziału w nieruchomości nr [...] położonej w miejscowości S., nabytej w 2007 r., dodając, że skarżący nie kwestionował również nie zastosowania przez organ I instancji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. z powodu braku złożenia stosownego oświadczenia uregulowanego w art. 21 ust. 21 p.d.f. Podkreślając, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest brak zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. w związku z uznaniem, że odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza sporem pozostaje, iż skarżący zawarł z GDDKiA umowę sprzedaży posiadanych udziałów, tzw. "nieruchomości resztującej", która nie nadawała się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Argumentował, że w niniejszym stanie faktycznym nastąpiło wywłaszczenie części nieruchomości (tj. działki nr [...]) na realizację inwestycji drogowej - cel publiczny oraz wykup w drodze umowy cywilnoprawnej pozostałej części (tj. działki nr [...]), stwierdzając, że uregulowania prawne zawarte w przepisach u.g.n. i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych umożliwiają właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Powołując się na poglądy wyrażane w tej kwestii w orzecznictwie sądowym, wraził zapatrywanie, że nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie, a następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on niezasadny. Argumentował, że przedmiotowa część nieruchomości wykupiona przez GDDKiA na rzecz Skarbu Państwa nie będzie korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., z tego względu, że sprzedaż ta nie nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, co znalazło także odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2011r. nr IPPB2/415-79/11-2/MS, w której stwierdzono, że przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztującej", powstałej w wyniku wywłaszczenia, a wykupionej przez GDDKiA będzie stanowił dla skarżącego przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Zdaniem organu II instancji, dokonując powyższej wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. zwolnienia podatkowego należało mieć nadto na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając to zwolnienie oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania, zwłaszcza, że zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle. W jego ocenie, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza również, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji odmiennego od prezentowanego przez skarżącego stanowiska nie narusza bowiem zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie została nadto naruszona zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy był kompletny, zebrany w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości. W konsekwencji takiej oceny, podzielił pogląd w zakresie nie uznania zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości za zbycie w celu uzasadniającym wywłaszczenie wskazane w art. 21 ust.1 pkt 29 p.d.f. oraz uznał za prawidłowy przyjęty sposób obliczenia podatku, który zgodnie z art. 30e ust. 4 p.d.f. winien być wpłacony w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Od tej decyzji W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania, określonych odpowiednio w art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w ramach postępowania instancyjnego rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt.29 p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku o którym mowa w art.12 ust.4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art.13 ust.3 tej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w związku z art.126 tej ustawy, skarżący wniósł o: - dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów, - uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości. Podkreślając, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, skarżący przedstawił chronologię zdarzeń związanych z podziałem, a następnie z wywłaszczeniem działki [...] obrębu S., w której 1/6 udziałów należało do niego. W jego ocenie, zbycie nieruchomości oznaczonej jako działka [...] stanowiącej przed podziałem z urzędu część działki [...] nastąpiło na cele uzasadniające jej wywłaszczenie (budowa drogi), albowiem jest oczywiste, że gdyby nie wymuszony przez prawo podział nieruchomości z urzędu realizowany poprzez wytyczenie lokalizacji drogi, przedmiotem wywłaszczenia musiałaby być działka [...] przed podziałem. Wskazując, że nigdy nie kwestionował faktu, że wniosek złożony w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nie jest rozpatrywany w trybie postępowania administracyjnego, zauważył, że nie wyklucza to jednak uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji powinno skutkować zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 29 p.d.f. Wywodził w tej części, że skoro ani p.d.f., ani też inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia "cel uzasadniający wywłaszczenie", to błędnie organy obu instancji przyjęły, że fakt, iż roszczenie o wykup tzw. "resztówek" jest roszczeniem cywilnoprawnym przesądza o tym, że wykup nieruchomości w trybie art. 13 ust.3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nie jest odpłatnym zbyciem na cele uzasadniające wywłaszczenie. Skarżący twierdził, że niewątpliwie lokalizacja drogi i wynikające z niej przymusowe wywłaszczenie części działki [...], nie pozostawiło mu żadnego innego wyboru, jak tylko zbycie całego siedliska. Podkreślił przy tym, że ocena, czy wystąpił cel uzasadniający wywłaszczenie zbywanej nieruchomości powinna opierać się na materiale dowodowym, a nie ograniczać się do formy prawnej czynności. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku II CSK 265/11 z dnia 2 lutego 2012r. W konkluzji skargi wywiódł, że przepis art.21 ust.1 pkt 29 p.d.f. powinien dla celów podatkowych uwzględniać skutki decyzji wywłaszczeniowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przy piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2014 r. skarżący na poparcie argumentacji zawartej w skardze przedłożył uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2013 r., w sprawie o sygn. III CZP 35/13 (Biul.SN 2013/9/5, LEX poz.1371438). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżący wraz z matką i siostrą był współwłaścicielem nieruchomości położonej na trasie planowanej inwestycji drogi ekspresowej S 17 W. – H. Przedmiotowa nieruchomość w udziale 1/6 została przez niego nabyta w drodze spadku po zmarłym w dniu 18 września 2007r. ojcu J. S., co zostało następnie potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 6 sierpnia 2008 r., w sprawie o sygn. [...]. Decyzją Wojewody L. z dnia [...], spadkobiercy zostali wywłaszczeni za odszkodowaniem z części przedmiotowej nieruchomości w związku z planowaną budową obwodnicy T. Pozostała część nieruchomości na ich stosowny wniosek z dnia 12 czerwca 2010 r. złożony do GDDKiA została od nich odkupiona jako tzw. "resztówka" na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 21 grudnia 2010r. Skarżący jego mocą dokonał sprzedaży swojego udziału wynoszącego 1/6 w zabudowanej nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego nr [...] o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. na rzecz GDDKiA, uzyskując przychód z tego tytułu w łącznej kwocie 71.933 zł. Poza sporem pozostaje również, że w dniu 12 kwietnia 2011r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB2/415-79/11-2/MS dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztującej", tj. działki nr [...], która została wykupiona przez GDDKiA w dniu 21 grudnia 2010r. będzie stanowił przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., a w konsekwencji, dochód z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 1/6 udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowiło źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f., a w konsekwencji do ustalenia, czy W. S. zobowiązany był do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. O ile skarżący konsekwentnie wywodził, że odpłatne zbycie nieruchomości "resztującej" (tj. działki nr [...] położonej w miejscowości S.) na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło w związku z realizacją celu publicznego w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, co jego zdaniem przesądzało o tym, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia w nieruchomości udziału wynoszącego 1/6 o wartości 71.933 zł korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., z uwagi na okoliczność, iż sprzedaż nastąpiła na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, o tyle organy obu instancji stanęły na stanowisku, że nie doszło do spełnienia warunków w nim określonych. Sąd stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podziela w pełni. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Rację mają organy podatkowe, że w przedstawionym stanie faktycznym, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu. W przypadku bowiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 tej ustawy nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Nie można zdaniem Sądu postawić znaku równości pomiędzy odszkodowaniem uzyskanym "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", jak to stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. z ceną uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości "resztującej" w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Z jego treści wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości. Z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że powyższa regulacja prawna umożliwia właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być ono tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (por. wyroki: NSA z dnia 24 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 1351/11, WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wa 477/08, CBOSA). W konsekwencji powyższego uznaje się, że roszczenie o wykup nie jest elementem administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego i nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej. Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest prostą kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie. Czynność prawna polegająca na nabyciu nieruchomości jest kategorią prawa cywilnego, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, sprawy dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych nie mogą być załatwiane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Wa 137/07, postanowienie NSA z dnia 28 października 2005r., sygn. akt I OW 215/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wa 2289/11, CBOSA).Sąd orzekający w sprawie niniejszej, przytoczone poglądy w pełni podziela. W związku z powyższym, za zasadne należało uznać stwierdzenie przez organy obu instancji, iż skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie podkreślano, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania; stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej. Odnosząc się do szeroko uzasadnianej w skardze kwestii związanej z wywłaszczeniem przedmiotowej nieruchomości, Sąd stwierdza, iż wszelkie dywagacje w tym przedmiocie wykraczają poza granice niniejszej sprawy podatkowej. Z tego też względu, na zasadzie art. 106 § 3ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że pomimo, iż do zbycia nieruchomości doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art.21 ust.1 pkt 29 p.d.f. Skarżący w tej części argumentował, że zbyta część nieruchomości wraz z częścią wywłaszczoną stanowiły całość jako działka siedliskowa o numerze ewidencyjnym [...], a jej podział geodezyjny na działki o nr [...] i [...] nie skutkował zmianą tej funkcji, a gdyby nieruchomości nie podzielono sztucznie na część niezbędną dla realizacji inwestycji drogowej i pozostałą "resztówkę", wywłaszczeniem musiałaby być ona objęta w całości. W związku z powyższym wyodrębnienie z nieruchomości działki nr [...] jako części niezbędnej nie przesądza, że pozostała część, tj. działka nr [...] nie posiada już cech uzasadniających realizację celu wywłaszczeniowego, a wręcz ten cel uzasadnia. Prawdą jest, że p.d.f., nie zawiera definicji pojęcia "cel uzasadniający wywłaszczenie". Nie mniej jednak przez cel ten rozumieć należy cel wymieniony w Rozdziale 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, określony przez ustawodawcę jako "Nabywanie nieruchomości pod drogi". W związku z powyższym celu tego rozszerzać nie ma podstaw, a w szczególności bezzasadne byłoby odnoszenie tego pojęcia do tzw. "resztówek" nieruchomości, które z całą pewnością nie są nabywane przez Skarb Państwa w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, albowiem wywłaszczenie w określonym wymiarze już zaistniało, zaś powstała "resztówka" jest jedynie jego prostą konsekwencją. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. II CSK 265/11 (LEX nr 1131118), do którego nawiązuje również skarżący, a w którym wyrażony został pogląd, iż art. 113 ust. 3 u.g.n. stanowi instrument zabezpieczający interesy właściciela, któremu pozostała po wywłaszczeniu okrojona nieruchomość. Nie ustanawia on jednak generalnej zasady, że właściciel może w takim wypadku domagać się odkupienia od niego reszty nieruchomości, lecz przyznaje mu roszczenie oparte na analizie skutków decyzji wywłaszczeniowej. Jako kryterium oceny tych skutków ustawodawca przyjął to, czy pozostała część nieruchomości nadaje się do wykorzystanie na dotychczasowe cele, a więc - dla uniknięcia dowolności - nakazał odnieść się do rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości. Niewątpliwie pogląd wyrażony w ww. wyroku można odnieść do art.13 ust.3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Jego teza – zdaniem Sądu – wspiera jednak argumentację organów podatkowych, a nie skarżącego. Dokonując literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., Sąd wyraża pogląd, że dla oceny zaistnienia przesłanek, o których w nim mowa, istotne jest powiązanie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania, z jego wypłatą stosownie do przepisów u.g.n. lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów u.g.n. Nie ma zatem, jak to już wyżej wskazano, podstaw do dokonywania nadinterpretacji tej regulacji i odnoszenia jej do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tzw. "resztówki". Te bowiem są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f., uzyskanymi przez skarżącego w wyniku sprzedaży owej "resztówki" mocą aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2010 r., w konsekwencji uwzględnienia jego wniosku z dnia 12 czerwca 2010 r. w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania, określonych odpowiednio w art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej "poprzez to, że w ramach postępowania instancyjnego rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji i naruszył art. 21 ust. 1 pkt.29 p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku o którym mowa w art.12 ust.4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art.13 ust.3 tej ustawy nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", w sytuacji, gdy nie stwierdził naruszenia art. 21 ust. 1 pkt.29 p.d.f., uznając, że jego wykładnia była prawidłowa. Na marginesie trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej nie może być postawiony w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa materialnego. Odnosząc się na koniec do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2013r., w sprawie o sygn. III CZP 35/13 przedstawionej przez skarżącego przy piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2014 r. mającą potwierdzać jego stanowisko, Sąd wyraża ocenę, że pogląd w niej wyrażony nie ma wpływu na istotę sprawy niniejszej. Sąd Najwyższy stwierdził, że przesłanką roszczenia właściciela nieruchomości o nabycie niewywłaszczonej na cele budowy dróg części tej nieruchomości (art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych) jest niemożność prawidłowego jej wykorzystania na dotychczasowe cele będąca następstwem odłączenia od niej części wywłaszczonej. W uzasadnieniu uchwały, Sąd wyjaśnił, że przepis art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych nie był do tej pory przedmiotem wykładni Sądu Najwyższego. Wykładnia językowa tego przepisu uwzględniająca pierwszeństwo reguł języka prawnego przed wskazaniami języka potocznego, przemawia za przyjęciem, że chodzi w nim o sytuację pozbawienia właściciela nieruchomości własności części nieruchomości (kupno lub wywłaszczenie), a to ograniczenie zakresu przedmiotu własności, wywołuje konsekwencje w postaci nieprzydatności okrojonej części, do dalszego wykorzystywania, na dotychczasowe cele. Przesłanką roszczenia przyznanego właścicielowi nieruchomości są zatem zdarzenia w postaci kupna lub wywłaszczenia części nieruchomości oraz utraty przydatności pozostałej jej części do prawidłowego korzystania, zgodnie dotychczasowymi celami. Na zależność przyczynowo-skutkową pomiędzy tymi zdarzeniami wskazuje określenie warunku – "jeżeli nabywana jest część nieruchomości". Zwrot "dotychczasowe cele" dotyczy czynienia z pozostałej części nieruchomości użytku odpowiadającego wcześniejszemu założeniu. Określenie tych celów dokonywane jest drogą analizy korzystania z nieruchomości zanim doszło do podziału i przejęcia jej części oraz możliwości jego kontynuacji. Chodzi o faktyczne korzystanie z nieruchomości oraz niemożliwość kontynuowania go przez właściciela, nawet przy dokonaniu zmiany sposobu osiągania dotychczasowych celów. Za takim rozumieniem ww. art. 13 ust. 3 przemawia również wykładnia funkcjonalna, wskazująca na dążenie do ograniczenia negatywnych skutków wywłaszczenia. Pozbawienie własności nieruchomości, znajdujące usprawiedliwienie w realizacji celu społecznie pożądanego, powinno co do zasady ograniczać się do niezbędnej jej części. Przejęcie całej nieruchomości podyktowane zostało zabezpieczeniem interesu właściciela; stanowi wyjątek od zasady, który powinien być ściśle określony i interpretowany. Do tego samego wniosku prowadzi wykładnia systemowa obejmująca odniesienie sensu odtwarzanego zwrotu do innych norm obowiązujących w systemie prawnym. Sąd Najwyższy uznał, że nie ma podstaw do odmiennego określania przesłanek roszczeń przyznanych właścicielowi w obu uregulowaniach (u.g.n. i ustawa o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych - dopisek Sądu orzekającego w sprawie niniejszej), skoro odnoszą się do takiej samej sytuacji i stanowią wyraz realizacji takiej samej funkcji. Usytuowanie art. 13 ust. 3 w ustawie o szczególnym charakterze nie ma znaczenia dla określenia kwestii związanych ze skutkami ograniczenia przedmiotu własności, skoro przepis ten przyznaje właścicielowi takie same uprawnienia, jak przy nabyciu lub wywłaszczeniu przeprowadzonym na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Właściciela nieruchomości obciąża obowiązek wykazania przesłanek objętych tym przepisem. Sąd Najwyższy wskazał na brak ważkich argumentów na rzecz stanowiska, że do przesłanek roszczenia sformułowanego w art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych należy pogorszenie warunków korzystania z nieruchomości, również w zakresie poprzednio prowadzonej działalności, spowodowane nie wywłaszczeniem części nieruchomości, ale zrealizowaniem inwestycji budowy drogi, zwłaszcza gdy wywłaszczenie części nieruchomości nie zmieniło sytuacji właścicieli. Pozostaje ono w sprzeczności z podstawową zasadą wykładni, zgodnie z którą wyjątkowe uregulowanie nie może być rozszerzająco wykładane, a tym bardziej przyjmowane do przypadków nieobjętych zakresem tej normy prawnej. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, pogląd wyrażony w uchwale nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, której istota sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej pozostałej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd Najwyższy w ww. uchwale wywiódł jedynie, że przesłanką roszczenia właściciela nieruchomości o nabycie niewywłaszczonej na cele budowy dróg części tej nieruchomości (art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych) jest niemożność prawidłowego jej wykorzystania na dotychczasowe cele będąca następstwem odłączenia od niej części wywłaszczonej. Innymi słowy wskazał na przesłanki roszczenia cywilnoprawnego, jakie powstaje w związku z wykupem przez GDKiA w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych tzw. "resztówki" pozostałej po wywłaszczeniu. Sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje stanowisko, że przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej pozostałej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f., albowiem umowa cywilnoprawna, mocą której doszło do zbycia nieruchomości "resztowej" nie była umową odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie. To skarżący jako właściciel podjął decyzję o sprzedaży "resztówki", zawierając umowę cywilnoprawną z GDKiA. Skoro nie wywłaszczono w drodze decyzji pozostałej części nieruchomości ("resztówki"), to przy jej sprzedaży nie ma mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce wcześniej. To zaś oznacza, że nie wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 p.d.f. Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.