I SA/Bd 1065/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił G. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 16.440 zł. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ww. decyzji było stwierdzenie braków formalnych na oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika i przekazał ja do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 17.560 zł. Skarżący złożył odwołania na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił powyższą decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 39.073 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor przywołał art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), mówiący o tym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast konsekwencją powstania obowiązku podatkowego wynikającą z art. 18 ust. 1 i 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. r. o podatku akcyzowym jest konieczność złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie termin ten upłynął 25 grudnia 2005 r., zatem zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże organ podał też, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową (tj. w grudniu 2005 r.), wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podał, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r., co oznacza, że do tego zobowiązania należy stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, nie został uchylony, wobec czego dalej obowiązuje. W uzasadnieniu wyroku TK zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznana za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe stwierdzenie TK organ uznał za wytyczną, aby w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których zaległość powstała także po 1 września 200 5r., organy dążyły do wykazania czy podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w dniu [...] r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie, bowiem [...]r. zostało doręczone postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. W wyniku przeprowadzonego dowodu z zeznań niżej wymienionych świadków tj. osób, których dane osobowe widniały na oświadczeniach ustalono nierzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przedłożonych w listopadzie 2005r. w całości: 1.B. K., - oświadczenie z dnia [...]r. - 260 litrów oleju opałowego i [...]r. 280 litrów oleju opałowego - oświadczenia z niepełnym adres zamieszkania, brak nr NIP). Świadek w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...]r. zeznał, iż posiada urządzenie grzewcze na olej opałowy, jest to piec nie pamięta jednak jego nazwy. Olej opałowy przeznaczony był do ogrzewania folii przy uprawie tytoniu. Olej opałowy świadek kupował zazwyczaj na stacji paliw w R. Ch. w ilości 20 litrów jednorazowo. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych wypełniał pracownik stacji, a on tylko je podpisywał. Okazanych oświadczeń nie podpisał, dane osobowe są zgodne z prawda, nie zgadza się ilość zakupionego oleju opałowego, nazwa pieca i podpis. Nikt z firmy O. nie zgłaszał się w celu uzupełnienia brakujących danych w oświadczeniach. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...] 2005r. mające potwierdzać sprzedaż 260 i 280 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. 2. Z. B. - oświadczenie z dnia [...]r. - 260 litrów, z dnia 15 [...]r. - 200 litrów, oraz z dnia [...]r. - 140 litrów oleju opałowego. W dniu [...]r. pan Z. B., zeznał, iż dokonał zakupu oleju opałowego z firmy O. tylko jeden raz tj. w dniu [...]r., kupił wówczas 20 litrów oleju opałowego. Pozostałe oświadczenia są całkowicie sfałszowane. Świadek wskazał, iż olej opałowy kupował tylko raz w dniu [...]r. Oświadczenie to podpisywał osobiście oraz wypisywał nr NIP i PESEL. Pracownik sprzedający paliwo powiedział, że resztę danych wypisze później. Na okazane oświadczenie świadek kupił tylko 20 litrów oleju opałowego ale ktoś w oświadczeniu napisał nieprawdę ponieważ jest wpisana ilość litrów oleju opałowego - 420. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające łącznie potwierdzać sprzedaż 600 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. 3.K. K. - (oświadczenia z dnia [...]r. - 260 litrów, z dnia [...]r. - 200 litrów, z dnia [...]r. - 120 litrów, z dnia [...]r. - 60 litrów - w oświadczeniach brak nr PESEL oraz niepełny adres zamieszkania). Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż nie posiada i nie posiadał urządzeń grzewczych na olej opałowy, zakupu oleju opałowego dokonał jeden raz w ilości 40 litrów na stacji paliw w R. Ch., przeznaczył go do mycia ciągnika rolniczego. Okazane świadkowi oświadczenia nie są przez niego podpisane, nr NIP i PESEL są niezgodne. Ponadto zeznał, iż nigdy nie kupował oleju opałowego w takich ilościach oraz, iż nikt nie zgłaszał do niego celem uzupełnienia danych na oświadczeniu. Dodał, iż oświadczenia są sfałszowane. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie uznała zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach z dnia Ponadto należy wskazać, iż świadek zeznał, iż w momencie zakupu nie składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych. Oznacza to, że podatnik sprzedawał olej opałowy bez wymaganych przepisami oświadczeń. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające łącznie potwierdzać sprzedaż 640 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. 4.M. Sz. - oświadczenie z dnia [...]r. - 140 litrów -w oświadczeniach brak nr NIP niepełny adres zamieszkania). Świadek przesłuchany w dniu [...]r. w Urzędzie Celnym w G. zeznał, iż kupił dwa razy olej opałowy w firmie O. po 20 litrów, był to w T. przy ul. [...]. Świadkowi okazano oświadczenie z dnia [...]r. Pan M. Sz. zeznał, iż okazane oświadczenie nie zostało wypisane ani podpisane przez świadka. Dane osobowe są zgodne, z tym że na oświadczeniu nr domu wygląda na 55, a świadek mieszka pod nr 58. Data zakupu jest nieprawidłowa, gdyż w tym okresie nie kupował oleju opałowego. Ilość także jest nieprawdziwa, gdyż nie kupił takiej ilości od firmy O. i dane dot. urządzeń grzewczych też są nieprawidłowe. Świadek zeznał, iż nie posiada wskazanej w oświadczeniu suszarni, oraz to nie on podpisał się na przedmiotowym oświadczeniu. Ponadto dodał, iż nikt z firmy O. nie zgłosił się do niego w okresie od grudnia 2006r. do stycznia 2007r. celem uzupełnienia danych na oświadczeniu. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające potwierdzać sprzedaż 140 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. 5.P. Ś. - oświadczenie z [...]r.-. 200 litrów, z dnia [...]r. - 380 litrów, z dnia [...]r. - 120 litrów - w oświadczeniach brak nr PESEL, niekompletny adres zamieszkania). Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż dokonywał zakupu oleju opałowego z firmy O. do ogrzewania domu. Olej opałowy kupował osobiście na stacji paliw w R. Ch. dwukrotnie na początku 2005r. oraz dwukrotnie pod koniec 2005r. Na cały 2005r. mógł kupić maksymalnie 350 litrów oleju opałowego. Jednorazowy zakup mógł wynosić 80-90 litrów w pojemnikach z tworzywa sztucznego o pojemności 20 litrów pojemnik. Nikt z firmy O. nie kontaktował się ze świadkiem w celu uzupełnienia braków w oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego. Podczas zakupu oleju opałowego świadek nie wypełniał żadnych oświadczeń, może tylko jeden raz złożył podpis na oświadczeniu. Na podstawie okazanych mu oświadczeń może stwierdzić, że tylko w jednym przypadku tj. na oświadczeniu z dnia [...]r. na ilość 180 litrów jest jego podpis, natomiast na pozostałych oświadczeniach widniejące na nich podpisy nie należą do niego. Dane dotyczące jego osoby są prawidłowe, ale nie jest w stanie wskazać skąd one były w posiadaniu pracowników firmy O. Ilości oleju opałowego wskazane w oświadczeniach na pewno wykraczają ilości zakupionego oleju, ponieważ jak wcześniej wskazał, maksymalnie przez cały 2005r. rok kupił 350 litrów oleju a nie 960 jak wynosi suma ilości zakupionego oleju w okazanych oświadczeniach. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające łącznie potwierdzać sprzedaż 700 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. 6.M. N. - oświadczenie z dnia [...]r. - 1000 litrów. Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał iż w 2005r. dokonał zakupu oleju opałowego z firmy O. w T. Zakupiony olej zużywany był do dmuchawy, która służyła do ogrzewania i osuszania. Olej kupował osobiście. W 2005r. dokonywał zakupu oleju opałowego ok. pięciu razu ok. 20 do 100 litrów. Zakupu dokonywał w zbiornikach o pojemności 20 litrów. Nikt z firmy O. nie kontaktował się z nim w celu uzupełnienia braków w oświadczeniach. Oświadczenia z dnia [...]r. - nie zostało wypisane i podpisane przez niego. Wszystkie dane zawarte w oświadczeniu zgadzają się oprócz ilości zakupionego oleju. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające potwierdzać sprzedaż 1000 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto przeprowadzony w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, dowód z przesłuchania niżej wymienionych świadków potwierdził nierzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w części dotyczącej ilości sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. dokumentu: 1.R. Sz. - (oświadczenie z dnia [...]r. - 340 litrów, -w oświadczeniach brak nr NIP). Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż w dniu zakupu oleju tj. w dniu [...]r. posiadał piec grzewczy na olej opałowy, który był pożyczony od znajomego. Zakup oleju opałowego w ilości 20 litrów dokonywał na stacji w T. w firmie O. W dniu zakupu podpisywał oświadczenie, lecz nie wypełniał go własnoręcznie. Dane osobowe są prawdziwe z wyjątkiem nr NIP (jest [...]. a powinno być [...]) i adresu zamieszkania (jest [...], a powinno być [...]) oraz ilość zakupionego oleju (jest 340 litrów a powinno być 20 litrów). Żaden pracownik firmy O. nie zgłaszał się do niego w celu uzupełnienia brakujących danych na oświadczeniu. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające potwierdzać sprzedaż 340 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do ilości 320 litrów oleju opałowego gdyż świadek zeznał, iż dokonał w tym dniu zakupu jedynie 20 litrów tego wyrobu. 2.H. J. - oświadczenia [...]r. - 380 litrów, [...]r. - w oświadczeniach brak nr NIP, niepełny adres zamieszkania. Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż dokonywał zakupu oleju opałowego w 2005r. z firmy O. w ilości 20 litrów, bezpośrednio ze stacji O. - osobiście w karnistrze o pojemności 20 litrów. Świadek zeznał, iż nie posiada urządzenia grzewczego ti. nagrzewnicy. Ponadto zeznał, iż podpis na oświadczeniu pierwotnym należy do niego, natomiast oświadczenie uzupełnione nie zostało przez niego podpisane. Ponadto wskazał, iż oświadczenie pierwotne zostało przez świadka podpisane przed wypełnieniem jako warunek by mógł zakupić olej opałowy w ilości 20 litrów. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające potwierdzać sprzedaż 380 i 140 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do łącznej ilości 480 litrów oleju opałowego gdyż świadek zeznał, iż dokonał w tych dniach zakupu jedynie po 20 litrów tego wyrobu. 3.J. W. - oświadczenie z dnia [...]r. - 240 litrów, -w oświadczeniach brak nr NIP, niepełny adres. Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż dokonywał zakupu oleju opałowego z firmy O. w 2005r. Przy zakupie oleju opałowego było wystawiane oświadczenie przez pracownika stacji, które świadek podpisywał. Dane zawarte na oświadczeniu z dnia [...]r. są zgodne oprócz ilości zakupionego oleju. Jednorazowy zakup oleju wynosił 40 litrów. Oświadczenie z dnia [...]r. zostało podpisane przez świadka. Na przełomie 2006/2007r. kontaktował się ze świadkiem pracownik firmy O. celem uzupełnienia oświadczenia. Pracownik firmy O. poprosił o podpisanie nowego oświadczenia ale świadek stanowczo odmówił, gdyż pracownik wskazał, iż świadek ma wypisać oświadczenie własnoręcznie na podstawie okazanej kserokopii wcześniejszego oświadczenia gdzie była wypisana ilość 240 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające potwierdzać sprzedaż 240 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do łącznej ilości 200 litrów oleju opałowego gdyż świadek zeznał, iż dokonał w tym dniu zakupu jedynie 40 litrów tego wyrobu. 4.M. M. M. - oświadczenie z dnia [...]r. – 420 litrów oleju opałowego - w oświadczeniu brak nr NIP. Świadek przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, iż nie posiada i nie posiadał urządzeń grzewczych na olej opałowy, jeden raz dokonał zakupu 20 litrów oleju opałowego w firmie O. w T. do mycia ciągników przed malowaniem. Przy zakupie oleju opałowego składał oświadczenie o jego przeznaczeniu. Na okazanym oświadczeniu (tj. z dnia [...]r.) widnieje jego podpis, jednak nie zgadza sią ilość, podkreślił, iż kupił tylko 20 litrów oleju opałowego w plastykowym pojemniku. Dane zawarte w oświadczeniu są prawidłowe. Prawdopodobnie był u niego w domu pracownik firmy O., ale nie było go w domu, żona poinformowała go, iż chodził o uzupełnienie danych na oświadczeniu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał zakup oleju opałowego w ilościach 20 litrów (oświadczenie z dnia [...]r. na zakup 420 litrów). Ponadto przesłuchany w toku postępowania odwoławczego, w dniu [...]r. pan M. M. zeznał, iż na okazanym oświadczeniu nr 1 z dnia [...]r. (oświadczenie pierwotne) dokonał osobiście wszystkich wpisów. W miejscu "ilość" świadek wpisał 1 szt. a nie jak jest wpisane 21 szt. Świadek wyjaśnił, iż 1 szt. dotyczyła jednego kanistra o pojemności 20 litrów. Podpis pod tym oświadczeniem należy do świadka. Nie potrafił powiedzieć skąd na okazanym oświadczeniu znalazła się ilość 21 szt. Dodatkowo świadek zeznał, iż okazanego oświadczenia nr 2 (uzupełnionego) nie wypełniał. W związku z powyższym należało uznać, iż oświadczenia z dnia [...]r. mające potwierdzać sprzedaż 420 litrów oleju opałowego nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do ilości 400 litrów oleju opałowego gdyż świadek zeznał, iż dokonał w tym dniu zakupu jedynie 20 litrów tego wyrobu. Organ podatkowy ustalił też, iż w przypadku siedemnastu oświadczeń osoby widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z miesiąca listopada 2005 r. nie figurują w bazach danych (ewidencjach) poszczególnych gmin oraz miast właściwych ze względu na swoje miejsce zamieszania (tj. adres widniejący na przedmiotowych oświadczeniach). Są to: .A. B. - oświadczenie z dnia [...] roku (120 litrów oleju opałowego), M. K. - oświadczenie z dnia [...] roku (280 litrów oleju opałowego), oświadczenie z dnia [...] roku (140 litrów oleju opałowego), oświadczenie z dnia [...] roku (160 litrów oleju opałowego), A. Z. - oświadczenie z dnia [...] roku (200 litrów oleju opałowego), A. K. - oświadczenie z dnia [...] roku (260 litrów oleju opałowego), M. T. - oświadczenie z dnia [...] roku (200 litrów oleju opałowego), B. K. - oświadczenie z dnia [...] roku (40 litrów oleju opałowego), K. K. - oświadczenie z dnia [...] roku (260 litrów oleju opałowego), - oświadczenie z dnia [...] roku (40 litrów oleju opałowego), A. A. - oświadczenie z dnia [...] roku (320 litrów oleju opałowego), M. W. - oświadczenie z dnia [...] roku (200 litrów oleju opałowego), J. M. - oświadczenie z dnia [...] roku (220 litrów oleju opałowego), R. A. - oświadczenie z dnia [...] roku (240 litrów oleju opałowego), A. T. - oświadczenie z dnia [...] roku (280 litrów oleju opałowego), J. B. - oświadczenie z dnia [...] roku (300 litrów oleju opałowego), A. K. - oświadczenie z dnia [...] roku (300 litrów oleju opałowego). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji tylko 6 osób potwierdziło zakup oleju opałowego na okazane im oświadczenie w ilości wskazanej w tym dokumencie. Są to: 1. A. Sz. - potwierdził zakup 1000 litrów oleju opałowego na oświadczenie z dnia [...]r., 2. Z. D. - potwierdził zakup 1290 I oleju opałowego na oświadczenie z dnia [...]r., 3. M. Cz. - potwierdziła zakup 2500 litrów oleju opałowego na oświadczenie z dnia [...] roku 4. M. K. - potwierdziła zakup 2000 litrów oleju opałowego na oświadczenie z [...] roku W. S. - potwierdził zakup 1000 litrów oleju opałowego na oświadczenie z dnia [...] roku, M. K. - potwierdził zakup 20 litrów oleju opałowego na oświadczenie z dnia [...] roku, Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, działając w tym zakresie na korzyść strony, uznał oświadczenia z dnia [...]r. na łączną ilość 500 litrów oleju opałowego wystawione na pana J. P. oraz oświadczenie z dnia [...]r. potwierdzające sprzedaż 220 litrów oleju opałowego wystawione na pana T. J. za uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z uwagi na zgon ww. osób po dacie wystawienia ww. oświadczeń i w związku z tym brakiem możliwości weryfikacji tych dokumentów. (s. 49-52 decyzji) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87 poz. 825 ze zm.), w zw. z art. 6, art. 7 pkt 2 , ar.23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 nr 101 poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów i uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego od kupujących oraz dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście prawdziwości danych złożonych przez nabywców w oświadczeniach będących przedmiotem weryfikacji materialnej przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, art. 65 ust 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Zarzucił także naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców, art. 122 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że nie zweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego mogą stanowić wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, art. 122 i art.187, art.191 O.p. poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach dotyczących dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, art. 122 art. 180 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach nabywców bez ich weryfikacji w sytuacji gdy nabywcy ci potwierdzili autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniach z jednoczesnym zanegowaniem liczby litrów zakupionych na podstawie tegoż oświadczenia, art. 180, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka D. M. i pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkowi a tym samym nie dokonanie weryfikacji jego zeznań, złożonych w innym postępowaniu, 7. art. 122, art. 187, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka D. M. i przyjęcie za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka w innym postępowaniu mimo dostrzeżenia przez organ I i II instancji konieczności przesłuchania świadka dla potrzeb niniejszej sprawy i zweryfikowania jego zeznań z zeznaniami innych świadków. W opinii skarżącego, Dyrektor Izby Celnej nie rozważył definicji słownikowej pojęcia "użycie", i bezpodstawnie przyjął, iż "użyć" olej opałowy oznacza to samo, co sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący podał, że w art. 4 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wyraźnie określił czynności uznawane jako sprzedaż, w tym między innymi: darowiznę wyrobów akcyzowych, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, a w żadnym przepisie nie zawarł zakresu pojęcia "użycie". Zdaniem skarżącego, gdyby przyjąć sposób rozumowania Dyrektora, należałoby analogicznie uważać, że darowizna oraz zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności są sprzedażą w dosłownym rozumienia tego słowa. Zachodzi istotna różnica między uznawaniem dla potrzeb ujednolicenia nazewnictwa danych czynności za sprzedaż, a utożsamianiem np. zużycia niezgodnego z przeznaczeniem, darowizny bądź zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej ze sprzedażą, czyli z przeniesieniem własności przedmiotu transakcji na cudzą rzecz. Zakres pojęcia "sprzedaż" określony w art. 4 ust 2 u.p.a. nie ma nic wspólnego ze sprzedażą w rozumieniu czynności prawnej polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu transakcji. Tym samym nie może podlegać opodatkowaniu dysponowanie oświadczeniami (bez względu na ich kompletność i poprawność materialną), gdyż nie jest to sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt. 10 u.p.a. Skarżący wskazał, że Dyrektor pominął odpowiedzialność nabywcy z tytułu wykorzystania - zużycia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, a wiec w sytuacji, kiedy to nieuczciwi nabywcy dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżący podał, że Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nakładało na sprzedawcę obowiązek uzyskania oświadczenia zawierającego określone elementy, i takie właśnie oświadczenia skarżący uzyskiwał od nabywców. Nabywcy wskazywali na oświadczeniach podstawowe dane stwierdzające o dokonaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak niektórych elementów oświadczenia nie przesądzał w ocenie strony faktu, iż olej opałowy został sprzedany na cele zgodne z przeznaczeniem. Ponadto sam fakt złożenia przez nabywcę oświadczenia w oparciu o przepisy Rozporządzenia mimo braku niektórych elementów przesądzał o tym, iż nabywany olej zostanie zgodnie z deklaracją nabywcy wykorzystany na cele zgodne z przeznaczeniem. Skarżący podniósł, że Dyrektor powołując się na art. 7 i art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych wywiódł, że przepisy te dopuszczają przetwarzanie danych osobowych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Organ dokonując wykładni przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) odniósł się tylko do niektórych przepisów pomijając obowiązek dokonania wykładni w powiązaniu z innymi przepisami tejże ustawy, tj. w szczególności z art. 6, art.7 art. 32 i art. 23. Skarżący podał, że Dyrektor dokonując wykładni art. 65 ust 1, art. 65 ust. 1a oraz przepisów Rozporządzenia oraz art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych nie wyjaśnił, jak sprzedawca mógłby zweryfikować pozostałe dane zawarte w oświadczeniu, tj. adres zamieszkania, który nie jest tożsamy z adresem zameldowania występującym w dowodzie osobistym oraz pozostałe elementy, które nie występują w dowodzie osobistym, takie jak nr NIP, ilość urządzeń grzewczych, ich rodzaj i typ, miejsce ich położenia. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich elementów w nim zawartych. Skarżący zauważył, że wskazanie przez nabywcę na oświadczeniu nieprawidłowych danych, pozostawało poza możliwościami weryfikacji przez sprzedawcę. Skarżący nie ma bowiem sposobu zweryfikować nr NIP, który nie występuje w dowodzie osobistym, nie może osobiście sprawdzić urządzeń grzewczych w domu nabywcy. Zatem nawet brak tych danych na oświadczeniu nie przesądzał w ocenie skarżącego do wskazywania podstaw do pozbawienia sprzedawcy prawa do zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży oleju opałowego na rzecz nabywcy. Skarżący podał, że Dyrektor nie dokonał wykładni art. 6 ustawy o ochronie danych osobowych w kontekście weryfikacji materialnej oświadczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się do weryfikacji zeznań świadków strona stoi na stanowisku, iż zeznania mają moc równorzędną i ich ocena powinna odbyć się w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Również biorąc pod uwagę, że stronami stosunku cywilno-prawnego był sprzedawca i nabywca, to wartość dowodowa ich twierdzeń powinna być także traktowana równorzędnie. Skarżący wskazał, że wobec nie zweryfikowania przez organ zeznań świadków, trudno przyjąć za wiarygodne zeznania np. B. K., Z. B., K. K., M. Sz., P. S., M. N. i dokonaną ich przez organ podatkowy ocenę. Skarżący wskazał, że świadkowie ci w niektórych przypadkach twierdzili, że kupowali olej opałowy, ale w ilościach mniejszych aniżeli wynikających z oświadczeń, a w innych przypadkach nie kwestionowali podpisu złożonego na oświadczeniu. W związku z tym skarżący zadał pytanie, jak było możliwe złożenie przez nabywcę oświadczania - potwierdzonego własnoręcznym podpisem, co wynika z zeznań - które zawierało w swej treści dane wymagane rozporządzeniem, w tym liczbę zakupionych litrów, a następnie w zeznaniach złożonych później, kwestionowanie przez tych nabywców ilości zakupionych litrów wynikających z oświadczenia. Zdaniem skarżącego, wiarygodność tych zeznań podważa fakt, że nabywca składając podpis na oświadczeniu - którego nie kwestionuje - twierdzi z kolei, iż nie wiedział, co podpisuje ani co i ile kupuje. Skarżący podał, że świadkowie K. K., M. Sz., P. Ś., M. N. potwierdzili fakt dokonania zakupu oleju opałowego, kwestionując natomiast pozostałe dane zawarte w oświadczeniach oraz złożony podpis na oświadczeniu. Wskazał, że poza twierdzeniami tych świadków nie został przedstawiony żaden dowód potwierdzający ich zeznania w szczególności odnośnie złożonego podpisu, ilości zakupionych litrów, okoliczności dokonania zakupu.Skarżący podał, że zeznania świadków R. Sz., H. J., J. W., M. M. organy podatkowe przyjęły za wiarygodne, lecz nie wyjaśniły, jakie okoliczności spowodowały, że nabywca potwierdzając fakt sprzedaży i podpis złożony na oświadczeniu, nie potwierdził ilości zakupionych litrów lub też wskazał, iż kupił mniej aniżeli ilość wynikająca z oświadczenia. Skarżący zarzucił, że organ II instancji nie starał się przesłuchać D. M. (którego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami R. B.). Ponadto zeznania T. P. różniły się od zeznań złożonych wcześniej, w szczególności w zakresie wystawiania "fikcyjnych" faktur przez stronę oraz dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy A. Strona skarżąca podała, że kwestią podstawową dla sprawy było ustalenie, na jakiej podstawie były podpisywane i składne oświadczenia oraz podpisywane i płacone faktury wysławiane przez firmę O. przez D. M. i T. P., skoro nie wszystkie transakcje miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dlaczego biorąc pod uwagę, że dokumenty w postaci faktur VAT są wystawione w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rodzą określone obowiązki podatkowe nie zostały odesłane do firmy O. jako wystawione nieprawidłowo. Dlaczego w tamtym okresie czasu nie został wystawiony dokument korygujący przez firmę A. lub nie zostało złożone żądnie wystawienia dokumentu korygującego poszczególne faktury VAT skoro transakcje te zdaniem świadka nie miały miejsca. Ponadto w przypadku, gdyby był jeden dokument oświadczenia czy też jedna faktura, w ocenie strony mogłoby się zdarzyć, że faktura była wystawiona omyłkowo, lecz było ich więcej. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, iż zarówno oświadczenia jak i faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na jakiej więc podstawie zarówno oświadczenia jak i faktury były podpisywane przez świadków, tj. D. M. i T. P., skoro jak twierdzą obecnie nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Działalność gospodarcza przez firmę A. była prowadzona już od dłuższego czasu przed dokonaniem transakcji z firmą O. i w związku z tym biorąc pod uwagę doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne zeznań świadka D. M., biorąc również pod uwagę ten aspekt. Zdaniem skarżącego, wbrew zeznaniom D. M., "zaufanie" nie ma nic wspólnego z faktem składania i podpisywania oświadczeń oraz podpisywania faktur potwierdzających dokonanie transakcji, a następnie nie odesłania ich do wystawcy, nie żądania korekty tych dokumentów oraz nie ujęcia ich w ewidencjach podatkowych firmy A., a w konsekwencji akceptacji zaistniałego stanu rzeczy. W ocenie strony, jeżeli sytuacje takie jak twierdzi świadek D. M., miałaby miejsce, to powinien on odmówić złożenia oświadczenia i podpisania go, i odmówić złożenia podpisu na fakturze lub też chociażby zwrócić się do działu księgowości firmy O. o zaprzestanie wystawiania faktur i dokonanie stosownych korekt, a nic takiego nie miało miejsca. Skarżący stwierdził, że nie rozumie, jaki cel miałaby firma O. w wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazał, że nie stanowi okoliczności obciążającej stronę - jak to podnosi Dyrektor Izby Celnej - przyjmowanie zapłaty za dostarczony towar gotówką. Ponadto, w ocenie skarżącego, w zeznaniach D. M. występują nieścisłości. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka D. M. z dnia [...] r. wskazał on, że olej opałowy magazynowany był w 2 zbiornikach o pojemności 1100 litrów oraz w zbiorniku o pojemności 2000 litrów (zbiorniki te w latach 2005 - 2009 były zmieniane). Nie wiadomo dokładnie kiedy i na jakie zbiorniki nastąpiła zmiana i czy występował okres, w którym stare i nowe zbiorniki jednocześnie funkcjonowały w firmie A. Do protokołu został załączony protokół z dnia [...] r. z oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. W treści protokołu wskazane jest także że świadek D. M. nie potrafił odpowiedzieć na pytania, ile w 2005 r. firma posiadała zbiorników na olej opałowy, jaka była pojemność tych zbiorników oraz nie potrafił podać ile litrów oleju opałowego jest dziennie zużywanych. Zatem w 2008 r. świadek nie posiadał wiedzy na temat pojemności zbiorników posiadanych w 2005 r. przez firmę A., natomiast w 2010 r. już ją posiadał. Rozbieżności tych organy nie wyjaśniły. Ponadto strona została pozbawiona możliwości zadawania pytań D. M., a zatem została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. W ocenie skarżącego oparcie się przede wszystkim na zeznaniach D. M. złożonych uprzednio - które jak wynika z zeznań innych świadków są w znacznej części odosobnione - nie spełnia wymogów ustalenia prawdy obiektywnej. Kierowane przez organy podatkowe do kontrahentów firmy A. (figurujących w ewidencjach podatkowych) zapytania dotyczących sposobu rozliczeń oraz udzielanie pisemnych odpowiedzi przez te firmy (nie wiadomo kto takiej odpowiedzi udzielił skoro osoby te nie były przesłuchane) w żaden sposób nie dowodzi, iż firma A. nie posiadała np. jeszcze innych kontrahentów. Zważywszy, że firma A. nie zaksięgowała wszystkich faktur wystawionych przez firmę O., to podobnie jak w niniejszej sprawie otrzymując dokumenty księgowe dokumentujące transakcje w postaci faktury, mogła nie ująć w ewidencji także dokumentów dotyczących innych podmiotów. Skoro w sprawie osoby uprawnione podpisywały oświadczenia i faktury potwierdzając dokonanie transakcji, a następnie zaprzeczyły ich dokonaniu, to również w przypadku rozliczeń dokonywanych z innymi kontrahentami czy też sprzedaży na rzecz innych kontrahentów takie sytuacje mogły mieć miejsce, a to organy powinny ustalić.. Skarżący dodał, że kwestię konieczności przesłuchania D. M. dostrzegł również Dyrektor Izby Celnej, który włączył do materiału dowodowego uprzednio złożone przez niego zeznania, jednakże nakazał przesłuchanie świadka dla potrzeb niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu była ocena oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze a także oświadczenia złożone na fakturach przez nabywców oleju opałowego nie będących osobami fizycznymi. Oświadczenia te zostały poddane kontroli, w toku której stwierdzono, że oświadczenia nabywców będących osobami fizycznymi w wielu przypadkach nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisem § 4 ust. 1 pkt. 2 w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825, z późn. zm.) tj. nr PESEL, NIP, pełnego adresu zamieszkania. Organ przyjął, że 14 osób, których dane widniały na 17 oświadczeniach nie udało ustalić się we właściwych bazach danych, z przesłuchanych 10 osób, których dane osobowe udało się ustalić, większość nie potwierdziło dokonania transakcji na okazane oświadczenia, cztery z nich potwierdziły zakup ale w innej ilości niż na oświadczeniu. Ustalono, że aż 37 z 46 okazanych oświadczeń jest nieprawidłowych pod względem materialnym. Mając powyższe na uwadze nie ma żadnych wątpliwości, że sprzedaż oleju opałowego była prowadzona przez podatnika nierzetelnie i nie były to jednostkowe przypadki. Ponadto nie ulega wątpliwości, że stosowana w firmie praktyka uzupełniania danych w oświadczeniu za nabywcę oleju opałowego, stwarzała możliwość dopisywania większej ilości sprzedanego oleju opałowego poza jego wiedzą. Dodatkowo, organ odwoławczy stwierdza, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje , iż sprzedaż oleju opałowego na rzecz firmy A. udokumentowana fakturami VAT niezewidecjonwanymi przez ww. podmiot mająca potwierdzać sprzedaż łącznie 13 318 litrów oleju opałowego, nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na fikcyjność zakwestionowanych faktur wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że wymienione w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez firmę O. dostawy oleju opałowego nie zostały zrealizowane do firmy A. Wnioskował, iż uzyskany w ten sposób materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w 37 przypadkach dotyczących sprzedaż 8 780 I oleju oraz przy sprzedaży potwierdzonej 5 fakturami VAT przy sprzedaży 13 318 I oleju odbyła się bez uzyskania oświadczenia nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego podatnikowi nie udało się tych ustaleń podważyć. Podstawę wyliczenia podatku stanowił art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, którego treść prawidłowo przywołano w decyzji. Mając na względzie sens sporu, WSA wyjaśnia, że zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zatem "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści. W żadnym razie nie można przyjąć, że spełnienie przez podatnika przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe tylko warunków formalnych, a więc uzyskanie od nabywcy wypełnionego oświadczenia, uzasadnia ostatecznie niższą stawkę podatku akcyzowego. Oświadczenia muszą dokumentować realne transakcje tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym realne przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Należy podkreślić, że jeżeli sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być - z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Braki w oświadczeniach, orzecznictwo podzieliło na konieczne, które wywołują skutek dla podatnika, ale należy jeszcze rozróżniać sytuację kiedy to pozornie zupełne, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednak tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2011r., I GSK 194/10, wręcz uznał, że z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Wskazał, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Według niego, skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Przekładając powyższe na sprawę, Sąd uznał, że ustalenia faktów stanowiących podstawę orzeczenia tj. treść oświadczeń i zeznań, znajdują potwierdzenie w aktach sprawy i przyjął je w całości. Co do nich strona nie wnosi zastrzeżeń, lecz nie zgadza się z ich oceną. Jednak zdaniem WSA, ocena ta mieści się w zasadzie swobody jaką dał ustawodawca. Sąd wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przede wszystkim WSA uznał, że skarżący nie ma racji kwestionując obciążenie go odpowiedzialnością za braki formalne oświadczenia, tj. nr NIP, rodzaj urządzenia grzewczego, ilość urządzeń kontrahenta gdy nie było możliwości ich zweryfikowania. Sąd wskazuje, że to nie one miały decydujące znaczenia, a tylko spowodowały dalsze czynności wyjaśniające. Ostatecznie przesądzającymi była treść zeznań świadków oraz odpowiedzi uzyskane od organów administracji publicznej. Sąd uznał, że rację ma organ twierdząc, iż to zeznania świadków potwierdziły nierzetelność oświadczeń na podstawie jakich podatnik oczekuje zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Prawidłową jest ich ocena co do nabywców wymienionych na str. 49 – 52 decyzji. Ich zeznania są spójne co do tego, że zakupu dokonywano na stacji paliw w pojemnikach 20l, a praktyką było podpisywanie oświadczeń uzupełnianych dopiero potem przez pracowników stacji (tak zeznają: K., B., Ś., Sz., J., W.), co więcej H. J. stwierdził, że był to wręcz warunek zakupu. W takim wypadku trudno przyznać rację skarżącemu, który usiłuje przeforsować teorię, że świadkowie zaprzeczyli treści oświadczeń obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Przeczy temu zgodność świadków co do procedury podpisywania a następnie wypisywania oświadczeń, a Sąd nie znajduje podstaw by twierdzić, że świadkowie są niewiarygodni. Niewiarygodność spójnych i zgodnych co do i zeznań mogłaby wynikać z porozumienia się co do ich treści, jednak nie ma najmniejszych oznak tego, by działali w zmowie, przede wszystkim są to osoby sobie obce. W przypadku zeznań M. M. wręcz pada oświadczenie, że dokonał on osobiście wpisu ilości zakupu jednej sztuki, a ostatecznie okazało się, że jest wpisane 21. Zeznanie tego świadka (k. 132) z[...]r. oraz z [...]r (k. 751) jest co do tych kwestii kategoryczne i nie budzi żadnych wątpliwości zeznającego. Podpisywanie dokumentów niejako in blanco nie odbiega od tego co niesie ze sobą doświadczenie życiowe. Dodatkowo, część nabywców w ogóle zaprzeczyła by podpisała oświadczenia (K., B., K., Sz., Ś., N.) dodatkowo H. J. oświadczył, że nie podpisał oświadczenia uzupełnionego. Skarżący przedłożył także oświadczenia osób co do których otrzymano nie budzące wątpliwości także samego skarżącego, odpowiedzi, że tak osoba nie figuruje w ewidencjach, nie zamieszkuje i nie zamieszkiwała pod wskazanym w oświadczeniu, adresem. Jakkolwiek postępowanie to cechowały nieścisłości, to WSA uznał je za nieistotne, gdyż ostatecznie bezsprzecznie odpowiedzi obejmowały dane osobowe z oświadczeń. W przekonaniu Sądu, również trafne są wnioski organu wyciągnięte z materiału zebranego na okoliczność transakcji z firmą A. Na początek należy stwierdzić, że były one zdeterminowane tym, iż skarżący sprzedał olej opałowy w ilości wykazanej na fakturach wystawionych na tego kontrahenta, czemu nie zaprzecza. Wywody organu są logiczne, szczegółowe i poparte materiałem dowodowym. Dlatego też na dalszy plan schodzi tłumaczenie M., czy świadomie uczestniczył w procesie fikcyjnego obrotu czy też, jak twierdzi, podpisał podłożone dokumenty. Istotnym jest to, czy mógł wystawić wymagane oświadczenia zgodnie z rzeczywistością. W ocenie Sądu wystarczającym jest materiał zebrany przez organ by uznać, że takich oświadczeń nie mógł on sporządzić (podpisać). Świadczy o tym: niepodważony brak ewidencjonowania faktur, brak możliwości magazynowania, brak możliwości przerobu paliwa, zapłata tak dużej kwoty, która stanowiłaby aż 84,62% całego przychodu, obrót gotówkowy, czy też nie do uchwycenia motyw, jaki miałby A. kupując towar bez dalszej historii ekonomicznej. Spójne są zeznania M. z [...]r. i [...]r. co do ilości i pojemności zbiorników, oraz, że zbiorniki (nie tak jak odczytuje to skarżący) nie były zmieniane. Przedstawiono protokoły, z których wręcz wynikała mniejsza niż przyjęta przez organ, ilość zbiorników (k. 455b). Wbrew twierdzeniu skargi, z zeznań wynika szczegółowa wiedza świadka na temat potrzeb paliwowych przedsiębiorstwa. Z zeznań wynika również, że faktury nie pozostawiano w firmie, ale po rozdzieleniu przez pracownika skarżącego, część zabierano do firmy. Organ dokonał dokładnej i przekonującej weryfikacji tej części materiału dowodowego. Nie było potrzeby ponownego przesłuchania M. Odpowiadając na zarzut skargi, WSA wyjaśnia, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich okoliczności strona nie wskazała. W szczególności zgodzić należy się z oceną jakiej dokonał w przypadku wnioskowanych zeznań księgowych: P. i S., które nie uczestnicząc bezpośrednio w transakcjach, sytuacje mogły oceniać jedynie na podstawie dokumentów jakie im przedstawiano do księgowania. Z pewnością nie potwierdziły one by zakwestionowany towar był wydany do firmy A. Przytoczony przez skarżącego argument, że faktury te rodziły dla O. negatywne skutki podatkowe w postaci uzyskania przychodu, jest nietrafny, gdyż organ nie zaprzeczył dostawom oleju w ogóle, ale jego przeznaczeniu. Skoro podatnik posługiwał się oświadczeniami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.