II FSK 1693/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2070/13 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-97/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Wa 2070/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. P. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 19 kwietnia 2013 r. o nr IPPB1/415-97/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wnioskodawczyni opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, iż jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jako polski rezydent podatkowy podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach restrukturyzacji swoich inwestycji wnioskodawca została wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: spółka). W umowie spółki wnioskodawczyni wraz ze swoim wspólnikiem (wspólnikami) ustalą między sobą zasady podziału zysków spółki. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej i operacyjnej. Będzie posiadać udziały (akcje) w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (m.in. na Cyprze), w związku z czym będzie osiągać dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów (akcji), zbycia udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych. Może również osiągać dochody z działalności operacyjnej, polegającej w szczególności na świadczeniu usług finansowych, dzięki czemu będzie uzyskiwać dochody z odsetek, oraz usług doradczych na rzecz innych podmiotów z różnych państw. Dalej wnioskodawczyni podała, że w świetle przepisów prawa cypryjskiego spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. spółka jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej spółki będą podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników). Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 27 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja, zgodnie z którą prowadzenie działalności w spółce będzie stanowić cypryjski zakład wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 5 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: u.p.o.). W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy dochody z jej udziału w spółce (tj. zakładu wnioskodawcy na Cyprze), osiągającej dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów (akcji), zbycia udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, odsetek od pożyczek, oraz świadczenia usług doradczych, będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o. i jednocześnie do tych dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. b u.p.o. w brzmieniu nadanym Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanym 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383; dalej: protokół) oraz art. 27g u.p.d.o.f.? Powołując się na wcześniej otrzymaną interpretację, zgodnie z którą prowadzenie działalności w spółce będzie stanowić cypryjski zakład wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.o., wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że dochody osiągane przez spółkę, będącą zakładem wnioskodawcy, z tytułów wskazanych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będą kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 u.p.o. i nie znajdą zastosowania pozostałe regulacje ww. umowy dotyczące opodatkowania innych rodzajów dochodów (np. art. 10 u.p.o. dotyczący dywidend oraz art. 11 u.p.o. dotyczący odsetek). W świetle regulacji przywołanej umowy, z uwzględnieniem zmian nadanych protokołem zmieniającym art. 24 u.p.o., dochody osiągane z tytułu udziału w zyskach spółki, jako dochody stałego zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Polska ma prawo opodatkować na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b u.p.o., ale jednocześnie wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawczyni, dochody uzyskiwane przez nią z udziału w spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. są objęte zakresem zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym w rozliczeniu podatkowym wnioskodawczyni powinna: ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłaby od całości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej zarówno ze źródeł polskich, jak i zagranicznych (zgodnie z art. 27 lub art. 30c. w zależności od dokonanego przez wnioskodawcę wyboru), kwota ta uwzględniałaby odliczenia z tytułu kredytu podatkowego kwoty podatku zapłaconego za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.; następnie od kwoty obliczonej odliczyć różnicę pomiędzy: kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. a kwotą podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. jest więc taki sam, jakby dochody wnioskodawczyni uzyskane z tytułu udziału w spółce były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. 2.2. Dyrektor IS wydał w dniu 19 kwietnia 2013 r. interpretację indywidualną, którą uznał stanowisko wnioskodawczyni dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołano nie tylko art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz także powołano się na Modelową Konwencję OECD, stanowiącą wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę oraz komentarza do niej. Organ wskazał również na art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 13, art. 6 ust. 2, art. 24 ust. 1 lit b u.p.o. i stwierdził, że skoro wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. "metoda zaliczenia"). Zdaniem organu dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w spółce przysporzeń majątkowych, należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor IS uznał, że skoro według opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej położonej na terytorium Cypru, to tym samym na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym do osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą bowiem w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Organ stwierdził, że uzyskane przez wnioskodawczynię przychody, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (tj. z odsetek od pożyczek oraz świadczenia usług doradczych) stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów (akcji), zbycia udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora IS dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 u.p.o. mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b u.p.o., tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu może podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast przychody uzyskiwane m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów (akcji), zbycia udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, stanowić będą dla wnioskodawczyni, wbrew jego twierdzeniu, przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Organ podkreślił, że dochody wnioskodawczyni z jej udziału w spółce położonej na terytorium Republiki Cypru - zgodnie z umową zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Cypru na postawie art. 7 u.p.o. Jednakże przychody uzyskiwane na terytorium Cypru wnioskodawczyni będzie zaliczała na gruncie przepisów u.p.d.o.f. do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 - w przypadku przychodów uzyskanych z. działalności operacyjnej (tj. dochody z odsetek od pożyczek, oraz świadczenia usług doradczych) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych (tj. dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych). Do dochodów uzyskanych przez wnioskodawczynię na terytorium Cypru znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 pkt b u.p.o. Natomiast z tzw. "ulgi abolicyjnej" określonej w art. 27g u.p.d.o.f. wnioskodawczyni może skorzystać wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 27g u.p.d.o.f. w związku z regulacjami u.p.o. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Uznał, że w sprawie należało rozstrzygnąć kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, albowiem zarówno ustawa podatkowa, jak i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem zawierają unormowanie tej kwestii. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. W konkluzji uznał, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Podzielił przy tym pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, zgodnie z którym dodanie art. 4a u.p.d.o.f. o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ww. ustawy musiały być stosowane – mocą przepisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił równocześnie stanowisko organu, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można - co do zasady - posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej. Jednak zawarte w niej wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach; w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. W ocenie WSA w Warszawie organ – w przypadku uznania, że prowadzenie przez skarżąca działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o. – nie mógł pominąć przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend art. 10 ust. 4 u.p.o., a tym samym przyjąć, iż zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, wykonuje w drugim umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7. Wyjaśnił, że zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 u.p.o., a w konsekwencji całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. Zastosowanie znajdzie zatem art. 27 g u.p.d.o.f. jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez podatnika - jako wspólnika w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę spółkę, powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i uznanie, że organ przy wydawaniu interpretacji powinien był uwzględnić w kwalifikacji w/w przychodów art. 7 i art. 10 ust. 4 u.p.o. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 25 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1427/14 oraz II FSK 1308/14, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. orzeczeniach. 6.2. Organ, który wniósł skargę kasacyjną, oparł skargę kasacyjną wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawczynię z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej. Sedno objętej skargą kasacyjną sprawy sprowadza się zatem do kwestii, w jaki sposób należy kwalifikować przychód uzyskany przez skarżącą, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uczestnictwa w tejże spółce. Wnioskodawczyni – z powołaniem się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem – twierdziła, że wszystkie przychody uzyskane przez nią w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wyraził natomiast pogląd, że przychody uzyskane przez wnioskodawczynię, z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika; natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 6.3. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP, jeżeli należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu art. 89 Konstytucji RP. W kontekście powyższego prawidłowo WSA w Warszawie uznał, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta w dniu 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP Została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną (art. 30 tej umowy), stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dodanie art. 4a u.p.d.o.f. o stosowaniu jej przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego unormowania przepisy ww. ustawy musiały być stosowane – mocą postanowień Konstytucji RP – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny wyszedł z błędnego założenia, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To błędne założenie doprowadziło organ do równie błędnych konkluzji. Brak jest podstaw prawnych, żeby podzielić pogląd organu, że umowa międzynarodowa powinna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja RP ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza. Według przytoczonych przepisów prawnych prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do argumentacji organu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, jednak znajdujące się w nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania norm zawartych w ustawach czy ratyfikowanych umowach. Zwłaszcza w sytuacji, w której ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy. Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.o., w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, wykonuje w drugim umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7. Skoro Dyrektor IS uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o., to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 tej umowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., III SA/Wa 614/13). W sprawie należało zatem rozstrzygnąć kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, bowiem zarówno polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem, zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.o. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. 6.4. Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Wymogu takiego nie spełnia przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności ze stanem prawnym obowiązującym w sprawie. W tym stanie rzeczy uzasadnione było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji z dnia 19 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-97/13-2/IF, w której udzielono negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co uczynił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którą aprobuje również Naczelny Sąd Administracyjny. 6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.