II FSK 2910/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 96/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Lu 96/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący – prowadzący działalność gospodarczą - jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Działka jest ogrodzona, częściowo utwardzona oraz w pełni uzbrojona (przyłącza wody, prądu, kanalizacji, telefonu). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym organ uznał, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2b i pkt 3 u.p.o.l. Skarżący podnosił, że skoro okoliczność wykonywania remontu i rekultywacji terenu jest bezsporna - wynika z opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego, protokołu oględzin oraz opinii biegłego - to przesądza to, iż część gruntu i hala nie są związane z działalnością gospodarczą ze względów technicznych. SKO wskazało, że prowadzenie działalności tylko w części budynku, bądź okresowe niewykorzystywanie nieruchomości nie powoduje, że nieruchomości przestają być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik wykorzystuje je do prowadzonej przez siebie działalności. 3. Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., I SA/Lu 469/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję SKO wobec niedokonania przez organ oceny stwierdzeń zawartych w opiniach rzeczoznawców o niewykorzystywaniu gospodarczym części nieruchomości oraz nieustosunkowanie się przez SKO do okoliczności, że do 2009 r. skarżący opłacał podatek od przedmiotowych nieruchomości według niższych stawek podatku z uwagi na prowadzone od 2006 r. prace budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w dniu 27 listopada 2013 r., II FSK 92/13, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i został w całości rozpatrzony przez organy podatkowe, zatem niezasadne było uchylanie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania. 4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Podniósł, że związku z działalnością gospodarczą nie ma jedynie taka nieruchomość, która "nie jest" i jednocześnie "nie może być" wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnie zatem SKO uznało, że przejściowe wyłączenie nieruchomości z możliwości gospodarczego wykorzystania nie powoduje pozbawienia ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przyszłości każda z części nieruchomości (zdewastowana część działki gruntu oraz modernizowana hala) może być gospodarczo wykorzystywana w tym w zakresie wykonywanych przez skarżącego usług transportowych. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b i art 6 ust. 1 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. - przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie tego przepisu "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" oznacza według wykładni tego wyroku, iż przedmiot opodatkowania "nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany w przyszłości" do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powołany przepis stanowi, że przedmiot opodatkowania nie jest związany z prowadzoną działalnością jeżeli obecnie nie jest wykorzystywany i obecnie nie może być wykorzystywany do tej działalności, którą podatnik obecnie prowadzi ze względów technicznych, a możliwości wykorzystywania w przyszłości zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu w przyszłości na podstawie art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brzmi: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Z powyższego wynika, że budowle "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to takie, które są "w posiadaniu przedsiębiorcy". Ustawodawca mówi o samym fakcie posiadania, a nie o aktywnym wykonywaniu działalności przy wykorzystaniu budowli. To jest generalna zasada, od której wprowadzono wyjątek w dalszej części przepisu ("chyba że"). W odniesieniu do tego przepisu w orzecznictwie prezentowane są dwa nurty poglądów. Pierwszy dobrze obrazuje teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., VIII SA/Wa 702/14, która mówi, że: "Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze". Jak również teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12: "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel". Drugi nurt natomiast zawarty został np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14: "Zwrot normatywny >>tej działalności<< w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." oraz w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12: "Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pierwszy nurt poglądów, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania ze względów technicznych. Ustawodawca miał na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie przejściowe. Opowiedzenie się za opcją przejściowego niewykorzystywania wiązałoby się z koniecznością wprowadzenia częstych kontroli organu, który musiałby każdorazowo sprawdzać, czy przejściowe niewykorzystywanie ma nadal miejsce i w związku z tym, czy niższa stawka wciąż znajduje zastosowanie. Poza tym przepis mówiący o względach technicznych jest wyjątkiem, i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Z opinii rzeczoznawcy majątkowego wynika, że powierzchnia gruntu wynosi około 5.000 m2, z czego około 3.900 m2 nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale pozostałe 1100 m2 uzyskało cechy używalności. W rozpoznawanej sprawie zły stan techniczny hali dotyczył fragmentów budynku i braku oświetlenia oraz ogrzewania. Nie miał zatem charakteru trwałego, potwierdzonego np. decyzjami organu nadzoru budowlanego, wydanymi w trybie art. 68 (budynek bezpośrednio grozi zawaleniem) czy 66 ust. 1 pkt 1 (może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska) i 2 (jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, dalej: u. Pr. bud.). Z tego względu w sprawie nie zaistniała przesłanka "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając już okoliczność, że zły stan techniczny budynku hali nie stanowił okoliczności niezależnej od podatnika i trwałej, gdyż to od skarżącego zależało, w jakim stanie technicznym budynki się znajdowały. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.