I SA/Bd 188/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 rok. oddalono skargę Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta W. ustalił K. G. wysokość zobowiązania za 2012 r. w kwocie [...] zł za nieruchomość położoną we W. przy ul. O. [...]. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej u.p.o.l., art. 32 Konstytucji RP, art. 55 (1) i art. 363 Kodeksu cywilnego oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, 180, 181, 187, 194, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Podatnik nie zgodził się z przyjętą w zaskarżonej decyzji kwalifikacją gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą i tym samym zastosowaniu przy ustalaniu zobowiązania podatkowego najwyższej stawki podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu zaistniałego na tle interpretacji art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., w kontekście ustalenia, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot własności skarżącego powinna być kwalifikowana do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w całości opodatkowana według najwyższych stawek, jako związana z działalnością gospodarczą. Kolegium podniosło, że w świetle powyższego przepisu, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, iż nawet budynki niewykorzystane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalnością gospodarczą niż przez nich prowadzona należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Dlatego zdaniem organu, nie było potrzeby prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania nieruchomości (w sensie ekonomicznym). Kolegium wskazało, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nieruchomość jest nieruchomością użytkową o przeznaczeniu usługowym z częścią hotelarsko gastronomiczną. Z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że nieruchomość ta jest terenem o przeznaczeniu usługowym w tym terenem rozmieszczenia wielkopowierzchniowych obiektów handlowych. Organ podał, że charakter przedmiotowej nieruchomości, rozmiary powierzchni budynków oraz jej użytkowy charakter wskazują, że nieruchomość ta ma wszelkie cechy pozwalające przyjąć, iż nadaje się do wykorzystania gospodarczego w ramach działalności gospodarczej i w znacznej części na tę działalność jest zajęta, gdyż prowadzona jest na niej działalność gospodarcza przez Fundację. W zakresie natomiast powierzchni terenu niebędącego w posiadaniu zależnym fundacji, istnieje możliwość gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości. Według Kolegium, prowadzona od [...] r. przez podatnika działalność gospodarcza pod nazwą N. K. G. nie jest działalnością, której charakter wykluczałby możliwość wykorzystania nieruchomości zgodnie z istotą danej działalności, a więc nieruchomość taka może być w ramach tej działalności wykorzystywana, co wskazuje również na potencjalny związek z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że grunty i budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ustawodawca nie dokonał rozróżnienia rodzajów posiadania, co pozwala na wniosek, iż o związku z działalnością gospodarczą decyduje zarówno fakt, iż jest ona przedmiotem posiadania samoistnego, jak i zależnego (art. 366 kodeksu cywilnego) Organ odwoławczy zauważył, że przedmioty opodatkowania tracą charakter związania z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko wówczas, gdy nie są i nie mogą być do tej działalności wykorzystywane. Przy czym brak takiej możliwości winien mieć charakter trwały, ponadto musi to być zdarzenie niezależne od podatnika. Odnosząc się do argumentacji strony, że posiadaczem nieruchomości jest K. G., a nie przedsiębiorca "N." K. G., w związku z czym przedsiębiorca ten nie jest posiadaczem tej nieruchomości, organ stwierdził, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez osobę fizyczną podmiotowość prawną ma ta osoba fizyczna, a nie nazwa, pod jaką taka osoba fizyczna występuje w obrocie prawnym. Posiadaczem, więc przedmiotu opodatkowania jest osoba fizyczna, która jednocześnie posiada przymiot przedsiębiorcy. Struktura czy nazwa, pod którą taka osoba fizyczna występuje w obrocie prawnym nie może być, więc podmiotem żadnych praw w tym z tytułu posiadania, gdyż tym podmiotem jest osoba fizyczna. Organ uznał, że nie mogło też dojść do naruszenia przepisów związanych z nieuwzględnieniem przy wymiarze podatku zapisów ewidencji gruntów, co do posiadacza podmiotu opodatkowania, bowiem osoba podatnika jest taka sama jak wykazana w ewidencji gruntów i inna w tej ewidencji nie mogła być wykazana (podmiotem prawnym jest osoba fizyczna a nie firma, pod jaką prowadzi ona działalność gospodarczą). Zdaniem organu, istoty rzeczy nie zmienia również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia nie był on przedsiębiorcą ani też to, że nabywając nieruchomość w akcie notarialnym nie było wskazane, iż jest ona nabywana na potrzeby dzielności gospodarczej czy też w ramach tej działalności, albowiem to właśnie okoliczność zmiany stanu faktycznego polegająca na podjęciu przez podatnika działalności gospodarczej i dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stała się podstawą do zmiany kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. W ocenie Kolegium, nie mają także znaczenia ustalenia czy dana nieruchomość jest składnikiem majątku podatnika jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej dlatego, że fakt ewidencjonowania środka trwałego lub jego brak nie wyklucza możliwości wykorzystywania jego w działalności gospodarczej. Od woli podatnika bowiem zależy czy daną nieruchomość wprowadzi jako środek trwały i będzie rozliczał w ramach działalności czy też nie. Za niezasadny Kolegium uznało również zarzut naruszenia art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, gdyż nie przyjmowało w podstawie rozstrzygnięcia, że przedmiotowa nieruchomość jest składnikiem przedsiębiorstwa, bowiem okoliczność czy nieruchomość jest środkiem trwałym w przedsiębiorstwie nie ma znaczenia dla istoty sprawy. W opinii organu odwoławczego, nie mogło dojść do naruszenia art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który to przepis określa, że podejmowanie, wykonywania, zakończenie takiej działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach z zachowaniem warunków określonych w przepisach prawa. Nałożenie na wszystkich przedsiębiorców podatku według stawki jak dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie różnicuje tych przedsiębiorców w żaden sposób ani też ogranicza ich wolności w wyborze albowiem jak wynika z tego przepisu wolność ta musi odbywać się w warunkach określonych przepisami. Skoro natomiast przepisy określają obciążenia z tytułu podatków takie same wobec wszelkich przedsiębiorców w zakresie posiadanych przez nich nieruchomości to nie może być mowy o naruszeniu tegoż przepisu. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Kolegium wskazało, że organy administracji nie są uprawnione do kwestionowania konstytucyjności przepisów, a więc nawet gdyby w ich ocenie przepis był niekonstytucyjny to nie mają uprawnienia by go nie stosować. Organ zaznaczył także, że mimo iż strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych i oceny prawnej organu I instancji w zakresie ewentualnych zwolnień podatkowych to należy podzielić te ustalenia i uznać dokonaną ocenę za słuszną zarówno w zakresie podstaw zwolnień określonych w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy (nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej działalności przez organizacje pożytku publicznego, albowiem żaden podmiot zajmujący nieruchomość nie ma takiego statusu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : • art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w 2010 r. w całości w posiadaniu przedsiębiorcy; • art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna przez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; • art. 55(1) Kodeksu cywilnego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że cała nieruchomość położona we W. przy ul. O. [...] stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; • art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wskazana nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy; • art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej • oraz przepisów procedury tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego wyjaśnić stan sprawy oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych oraz dokumentów urzędowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponownie zakwestionowała przyjmowanie wyłącznie kryterium posiadania dla zaliczenia nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą. Tym samym nie zgodziła się z przyjmowaną w orzecznictwie wykładnią tego przepisu uznając, że organ ma obowiązek badać faktyczny związek czy to na podstawie ewidencji środków trwałych czy ewidencji księgowej przedsiębiorcy celem ustalenia czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kc i służy działalności gospodarczej. Zaniechanie tych czynności zdaniem podatnika stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1, 181, 180 § 1, 191, 284 a § 3, 284 b § 3 i 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik powołując się na przepisy kodeksu cywilnego tj. art. 8-28 kc i art. 22(1) kc w kontekście rozumienia przedsiębiorcy na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazał, że w zależności od rodzaju podejmowanej aktywności osoba fizyczna raz jest a raz nie jest przedsiębiorcą. Zdaniem skarżącego niezrozumiałym jest traktowanie posiadania przez przedsiębiorcę, gdy osoba fizyczna obejmuje w posiadanie nieruchomość nie, jako osoba fizyczna, lecz jako konsument i wynika to z aktu notarialnego umowy nabycia, do którego ma zastosowanie art. 244 § 1 kpc. Podatnik podniósł, że wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. nie może poprzestać jedynie na leksykalnym znaczeniu tej regulacji, lecz niezbędne jest ustalenie jej celu. Zdaniem skarżącego przepis ten ma na celu opodatkowanie tylko tych nieruchomości, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa bez względu na sposób ich aktualnego wykorzystywania. Wskazał przy tym na wykładnię historyczną twierdząc, że poprzednia regulacja prawna w tym zakresie wyraźnie wskazywała, że za grunty budynki związane z działalnością gospodarczą uznawano te, które służą prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik zauważył, że poprzestanie jedynie na literalnym brzmieniu przepisu prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gdyż niezrozumiałe jest różne traktowanie podatników ze względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podała, że dla przyjęcia posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę niezbędne jest ustalenie czy przedmiot taki wchodzi w skład przedsiębiorstwa, co powinno jej zdaniem być ustalane w oparciu o ewidencję księgowo podatkową w tym ewidencję środków trwałych. Skarżący zaznaczył, że istotnym dowodem jest akt notarialny nabycia nieruchomości a także dane z ewidencji gruntów i budynków. W braku zebrania i rozpatrzenia dowodów na ponoszone okoliczności strona upatruje naruszenie wskazanych przepisów procesowych. Podatnik zarzucił, że organ nie przeprowadził dowodu z dokumentów urzędowych tj. aktu notarialnego nabycia nieruchomości, w którym podatnik jest wskazany, jako osoba fizyczna oraz ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że władającym jest K. G., a nie przedsiębiorca pod nazwą K. G. "N.", co stanowiło naruszenie art. 194 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. O. [...] we W. Od dnia [...]. skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "N." i jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż grunt (budynek, budowla) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest zatem konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09; wyrok WSA z dnia 21 października 2008 r., I SA/Łd 242/08; wyrok WSA z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Op 546/09; wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008 r. I SA/Wr 688/08, wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1407/07; wyrok WSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I SA/Op 160/10). Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 k.c. Odwołanie się do art. 336 k.c. jest o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie odmiennej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu powyższego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księgą druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu – animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r., III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania." Pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z jej art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w okresie od [...] r., którego dotyczy wymiar podatku od nieruchomości z zastosowaniem wyższej stawki, skarżący prowadził działalność gospodarczą. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem władania przez skarżącego nie są wyżej wymienione budynki i grunty. W świetle powyższego trzeba uznać, że grunt będący w posiadaniu podatnika przy ul. O. [...] we W. jest związany od [...] r. z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby strona wykorzystywała ten grunt na cele osobiste. Podnieść także trzeba, że zgodnie z wpisem z ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności skarżącego były m. in. realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, tynkowanie, malowanie, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe zakwaterowania, działalność obiektów sportowych. Charakter tej działalności potwierdza umowa zawarta przez stronę z Fundacją "S. M." z przeznaczeniem części nieruchomości do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że organ podatkowy I instancji uznał, iż nie wszystkie posiadane przez K. G. nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W przypadku wielu nieruchomości położonych we Włocławku, stanowiących niezabudowane działki gruntu, położone na terenach o funkcji mieszkaniowej, Prezydent Miasta W., w przeciwieństwie do nieruchomości przy ul. O. [...], nie doszukał się związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych (stanowisko Prezydenta Miasta W. do odwołania – pismo z dnia [...] r.). W skardze strona podnosi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że w 2012 r. nieruchomość przy ul. O. [...] znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Uważa, że posiadaczem nieruchomości jest K. G. jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca – "N." K. G. Trzeba jednak zauważyć, że od dnia [...]r. skarżący posiada status przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Począwszy zatem od dnia [...] r. posiadaczem nieruchomości jest K. G. jako przedsiębiorca. Głównym zatem przedmiotem sporu jest uznanie przez skarżącego, że występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości i z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Jednak należy pamiętać, że definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l jest definicją legalną. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez dobudowywanie innych przesłanek niż tam wskazane. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Zatem w ocenie WSA nie ma uzasadnienia prawnego, aby uznać racje skarżącego w tym indywidualnym stanie faktycznym sprawy i przyznać, że organ zastosował zawyżone stawki podatku w przypadku opodatkowania nieruchomości przy ul. O. [...]. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mają też wpływu wskazane w skardze prawa podatnika wynikające z art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy art. 551 k.c. Organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i interpretacja ta nie narusza zasady wolności gospodarczej wynikającej z art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia istoty rzeczy także okoliczność, że powyższą nieruchomość skarżący nabył zanim stał się przedsiębiorcą. Zmiana jego sytuacji prawnej nastąpiła bowiem z chwilą, gdy został przedsiębiorcą. W przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków jako władający nieruchomością jest wskazany K. G., a nie K. G. – przedsiębiorstwo "N.". W tym miejscu podać należy, że z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) nie wynika, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma, pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, na którą powołuje się organ odwoławczy, że wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest terenem o przeznaczeniu usługowym w tym terenem rozmieszczenia wielkopowierzchniowych obiektów budowlanych. Podać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia pisma K. G. z dnia [...]. skierowana do Prezydenta Miasta W. o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta W. do obszaru położonego pomiędzy ulicami Ż., B. (...) do ulicy O. (przy piśmie przewodnim – k. [...] akt SKO). Wnioskodawca oświadczył, że ww. teren nabył po byłej J. W., a obowiązujący plan nie odpowiada jego zamierzeniom inwestycyjnym. Podał, że zamierza na tym terenie wybudować ekskluzywny hotel z basenem, obiekt o charakterze handlowo-usługowo-gastronomicznym, a także na znacznej części - budynki wielorodzinne. Ponadto z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. (d. k. 12 akt administracyjnych z postępowania przed organem I instancji – protokół wraz fotografiami) wynika, że niezabudowane działki gruntu należące do nieruchomości, zlokalizowane poza P. B., mają potencjalny związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą na sąsiedniej działce, na której znajdowały się: hałdy ziemi, gruzu, kostka brukowa, cegły, materiały budowlane. Zasadnie także organ powołuje się na decyzję Nr 429/09 z 30 października 2009 r. wydaną przez Prezydenta Miasta W. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla Fundacji "S. M." na zadanie p.n. "przebudowa oraz zmiana sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek usługowy z częścią hotelarsko-gastronomiczną" na terenie działki [...] obręb W. [...] przy ul. O. [...] we W. (d.: akt administracyjne z postępowania przed SKO). Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podstaw do opodatkowania gruntów zajętych przez Fundację "S. M." na prowadzenie działalności gospodarczej. Podać należy, że w dniu [...] r. skarżący zawarł umowę użyczenia z Fundacją "S. M.". W umowie tej postanowiono, iż zważywszy, że Fundacja "S. M." z siedzibą we W. jest osobą prawną mającą status organizacji pożytku publicznego, prowadzącą także działalność gospodarczą, a dochody z działalności gospodarczej przeznacza w całości na realizację swych podstawowych statutowych celów, aby umożliwić jej prowadzenie działalności gospodarczej, K. G. i Fundacja "S.M." z siedzibą we W. zawierają tę umowę. W § 1 umowy postanowiono, że: 1) przedmiotem użyczenia jest budynek czterokondygnacyjny, podpiwniczony o powierzchni użytkowej [...] m2, kubaturze [...] m3 usytuowany na działce o nr ewid. [...], położonej we W. przy ul. O. pod nr [...], dla której to w Wydziale VI Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego we W. prowadzona jest księga wieczysta [...] wraz z prawem przejazdu i przechodu do ww. opisanego budynku; 2) przedmiotem użyczenia jest także wyposażenie budynku, o którym mowa w ust. 1, wymienione w wykazie stanowiącym załącznik do umowy (d.: k. [...] akt administracyjnych z postępowania przed organem I instancji). Ponadto w dniu [...]r. została zawarta także umowa użyczenia, na mocy której K. G. użyczył Fundacji dwa korty tenisowe o łącznej powierzchni zadaszonej [...] m2 położone we W. przy ul. O. (d.: k. [...] akt administracyjnych z postępowania przed organem I instancji). Kolejna umowa została zawarta dniu [...] r. Podnieść także należy, że do protokołu z [...] r. podatnik oświadczył, iż część nieruchomości przy ul. O. [...] została użyczona Fundacji "S. M.", tj. grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 – według załączonej mapy, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł zgodnie z oświadczeniem podatnika z [...] r. oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (część "P. B.") i budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 zajęte przez ww. fundację na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (pozostała część "P. B."), ponadto w II połowie 2010 r. na działce nr [...] został oddany do użytku budynek o powierzchni użytkowej [...] m2 również związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik oświadczył, że działalność gospodarczą na ww. części nieruchomości przy ul. O. [...] prowadzi Fundacja "S. M.". Podatnik oświadczył, że pozostała część nieruchomości przy ul. O. [...] nie jest związana z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą pod firmą "N.", nie figuruje w ewidencji środków trwałych ww. firmy, działalność gospodarcza nie jest tam także prowadzona przez inne osoby z wyjątkiem ww. fundacji. Protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Przywołane oświadczenie potwierdza ustalenia organu, że część nieruchomości jest wykorzystywana przez Fundację do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podobnie ogłoszenie, z którego wynika, że Fundacja zaprasza na korty – kryte i odkryte, organizuje turnieje tenisowe, podając ceny za korzystanie z kortów, a także za naukę gry w tenisa z trenerem. W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego nie wystarczy zajęcie nieruchomości przez organizację pożytku publicznego na prowadzenie działalności statutowej. Koniecznym warunkiem jest, aby działalność ta miała charakter pożytku publicznego i była nieodpłatna. Skoro Fundacja wykorzystuje grunty (korty tenisowe) do prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym odpada jej charakter "nieodpłatny". Stąd brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od sposobu wykorzystania osiągniętego dochodu przez organizację pożytku publicznego, tj. na cele statutowe. Takie kryterium zwolnienia nie zostało zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Brak również podstaw, aby przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Fundacja, a nie skarżący K. G. Podać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nie są one własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Pomimo zatem, że skarżący oddał nieruchomość w posiadanie zależne, to nadal on jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Okoliczność wykorzystania części nieruchomości ([...] m2) przez posiadacza zależnego – Fundację do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej powoduje, że zastosowana przez organ stawka podwyższona jest w pełni uzasadniona. Nie ma znaczenia dla opodatkowania w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Fundacja dochody z działalności gospodarczej przeznacza na działalność statutową będąc organizacją pożytku publicznego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Skoro skarżący posiada grunt jako przedsiębiorca, to uzasadnione jest zastosowanie wobec niego wyższych stawek podatkowych, niż gdyby posiadaczem tego gruntu była osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności, bądź prowadząca taką działalność, lecz wykorzystująca ją na cele osobiste. Sąd nie podziela również stanowiska, że organ powinien na podstawie ewidencji księgowo-podatkowej podatnika ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie zebrany przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba sięgania do ewidencji księgowo-podatkowej. Jeszcze raz podnieść się godzi, że skarżący nie wykorzystuje nieruchomości na cele osobiste. Organ natomiast trafnie wskazał na takie okoliczności jak: posiadanie przez skarżącego statusu przedsiębiorcy, charakter prowadzonej działalności gospodarczej, potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na jej charakter oraz sąsiedztwo z nieruchomością, na której prowadzona jest działalność deweloperska, uzyskanie pozwolenia na przekwalifikowanie sposobu użytkowania budynku, przeznaczenie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, oświadczenie podatnika o zamiarach inwestycyjnych i w związku z tym występowanie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykorzystanie przez Fundację części nieruchomości do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a także różnicowanie przez organ - w zależności od konkretnych uwarunkowań - możliwości zaliczenia danej nieruchomości do będących w posiadaniu przedsiębiorcy od tych, którym takiego charakteru przypisać nie można i stanowiących majątek osobisty (nie opodatkowano najwyższymi stawkami nieruchomości położone we W. przy ul. Z. [...], ul. Z. [...], ul. J. [...], ul J. [...], ul. B. [...] i ul. P. [...]). Z powyższych względów Sąd nie doszukał się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niedokładnego ustalenia stanu faktycznego, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja została wydana z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy wyznaczyły podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że podobne orzeczenia zapadły wobec skarżącego w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 984/11, I SA/Bd 983/11, I SA/Bd 229/12, I SA/Bd 228/12, I SA/Bd 226/12, I SA/Bd 227/12, I SA Bd 1058/12, I SA/Bd 1057/12. Niniejsze orzeczenie jest kontynuacją dotychczasowego stanowiska WSA w Bydgoszczy. Mając powyższe na uwadze, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska