II SA/Ol 22/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej pozwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia "[...]"; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" udzielił spółce A zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A na okres 6 lat. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Decyzja została doręczona stronie w dniu 14 marca 2011 r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r, zawiesił postępowanie odwoławcze. Pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r., spółka Azłożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o aktualizację decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w punkcie II decyzji, w części dotyczącej składu Rady Nadzorczej poprzez wpisanie w miejsce p. A. S. - p. N. K.. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]", w trybie art. 165a § 1 O.p. odmówił spółce A, wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej. Od przedmiotowego postanowienia zostało wniesione przez spółkę zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 212 o. p. w zw. z art. 210 § 1 o. p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia pomimo że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia; 2/ art. 120 o. p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym uprawienia strony w postaci zezwolenia z dnia "[...]", bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, że uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany nie może być wszczęte; 3/ art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ wydając decyzję o cofnięciu posiadanego przez spółkę A zezwolenia, zakończył postępowanie w I instancji. W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sprawie zmiany zezwolenia. Decyzja cofająca zezwolenie była decyzją nieostateczną. Skoro zaś ww. decyzja nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mimo że jest nieostateczna, podlega wykonaniu. Organ odwoławczy skonkludował więc, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiła formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z dnia "[...]", skoro zostało ono cofnięte decyzją z dnia "[...]" doręczoną stronie w dniu 14 marca 2011r. Doręczenie tej decyzji spowodowało utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, wniosek spółki nie mógł wywołać zamierzonego przez stronę skutku prawnego, gdyż wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie zmiany zezwolenia stała na przeszkodzie dyspozycja wynikająca z art. 212 w zw. z art. 165a § 1 o.p. Nadto biorąc pod uwagę kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał stanowisko w przedmiocie wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego spółce, a okoliczność ta w sposób bezpośredni wpływa na niedopuszczalność merytorycznego rozpatrzenia żądania strony. W konsekwencji na podstawie dyspozycji art. 165 § 1 O.p. organ zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka A. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie przepisów art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń nieostateczną (niewywołującą materialnoprawnych skutków w postaci utraty zezwolenia) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany istniejącego wciąż zezwolenia, pomimo, że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez skarżącą modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia; - naruszenie przepisów art. 120 o.p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym uprawnienia strony w postaci zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący, podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, że uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany nie może być wszczęte; - naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowana w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie można uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt zmiany członka rady nadzorczej w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać określonej liczby sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony regulamin. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją, nie będzie można uznać, iż jest ono skuteczne. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie zezwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż art. 8 ustawy o grach hazardowych w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie w całej rozciągłości Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie II GSK 639/12. Z wyroku tego wynika, że w sytuacji gdy danej spółce wcześniej cofnięto zezwolenie na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność to okoliczność ta uniemożliwia prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zdaje się wykluczać możliwość dokonania zmian w udzielonym zezwoleniu kiedy zapadło rozstrzygnięcie organu I instancji cofające to zezwolenie, ale jak się wydaje nie ma ono zastosowania w tej sprawie. Pamiętać bowiem należy, że wniosek z dnia 29 sierpnia 2013 r. dotyczył aktualizacji punktu II decyzji w części dotyczącej składu rady nadzorczej poprzez wpisanie jednej osoby w miejsce innej. Rzeczą oczywistą jest więc to, że zmiana ta w żadnym stopniu nie dotyczyła sposobu, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, nie kształtowała jej praw, ani obowiązków. Na skutek powołania w skład rady nadzorczej spółki innej osoby nie skutkowała także nabyciem uprawnień czy też powstaniem nowego obowiązku. Innymi słowy w zakresie gospodarczej działalności spółki wynikającej z udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygnanych zmiana członka rady nadzorczej nie powodowała żadnych zmian. W sprawie tej zwrócić należy uwagę również, a w zasadzie przede wszystkim na to, że wniosek spółki z dnia 29 sierpnia 2013 r. dotyczył uaktualnienia istniejącego stanu rzeczy poprzez właściwe i zgodne z prawem wyszczególnienie osób będących członkami rady nadzorczej spółki. W rzeczywistości zmiana członka rady nadzorczej dokonana została na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" w sprawie o sygnaturze "[...]".. To właśnie z mocy tego postanowienia wykreślono A. S., a wpisano N. K. jako osobę wchodzącą w skład organu spółki. Odzwierciedleniem tego postanowienia jest informacja z Krajowego Rejestru Sądowego, z której wynika, że członkiem rady nadzorczej jest N. K. Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do dokonania aktualizacji udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż dokonanie takiej aktualizacji jest w rzeczywistości respektowaniem postanowienia Sądu Rejonowego z mocy, którego zmian takich dokonano. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia 30 września 2013 r.. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 powołanej ustawy.