II FSK 2394/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 251/14 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. nr ILPB3/423-962/10-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 251/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. sp. z o.o. w L. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 8 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." We wniosku wskazała, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Legnicy z dnia 25 października 2010 r. została zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby fizycznej odszkodowania, z tytułu nienależytego wykonania umowy deweloperskiej. Spółka odstąpiła od umowy z uwagi na brak zgody nabywcy lokalu na podwyższenie jego ceny, spowodowane wprowadzeniem robót dodatkowych, niezwiązanych bezpośrednio z budową samego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal Spółka następnie zbyła na rzecz osoby trzeciej w drodze przetargu po wyższej cenie. Spółka zadała następnie pytanie - czy odszkodowanie wypłacone przez nią osobie fizycznej, z tytułu odstąpienia od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu? Przedstawiając własną ocenę prawną Spółka stwierdziła, że odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zalicza do kategorii kosztów uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań, które dotyczą wad dostarczonych towarów, bądź zwłoki w usunięciu wad towaru lub wykonanych robót i usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru pozbawionego wad. Zdaniem Spółki, kary umowne i odszkodowania naliczone z innego tytułu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu, gdyż dążyła do ograniczenia swoich strat w związku z tym, że pierwotny nabywca lokalu nie zgodził się na podwyższenie ceny lokalu, a ostatecznie sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą, niż byłoby to możliwe do uzyskania w przypadku ostatecznego zawarcia umowy z pierwotnym nabywcą. Minister Finansów we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2011 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż mając na uwadze art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów należy oceniać pod kątem ich celowości tzn., że między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zdaniem Ministra Finansów, związek taki nie istniał, zaś fakt, że zasądzone na rzecz kontrahenta Spółki odszkodowanie nie mieści się w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza jeszcze, że wydatek taki można uznać za koszt podatkowy. Następnie stwierdził, że odszkodowanie powinno zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, natomiast w sprawie, wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpił, co powoduje, że wypłacone odszkodowanie nie stanowiło dla niej kosztu podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając temu aktowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez zastosowanie w sprawie wykładni in dubio pro fisco. Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 967/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, słusznie wskazała Spółka, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało, natomiast do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło istniało. Sąd wskazał, że Minister Finansów winien był wnikliwie przeprowadzić analizę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę pod kątem istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty zasądzonego odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Minister Finansów w tym kontekście powinien zwłaszcza zwrócić uwagę na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (działalność deweloperska), która nakierowana jest na budowę, a następnie sprzedaż możliwie z najwyższym zyskiem lokali mieszkalnych. Dopiero wszechstronna analiza tych okoliczności pozwoli na udzielenie prawidłowej odpowiedzi, czy wydatek związany z wypłatą odszkodowania wypłaconego osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 48/12 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do argumentacji Ministra Finansów i zająć merytoryczne stanowisko w sprawie. Nie było bowiem podstaw do uznania, że Minister Finansów zaniechał analizy okoliczności przedstawionych we wniosku Spółki. Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ocena, czy dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była prawidłowa i czy w podanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zaznaczył na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu ogniskowała się wokół problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy deweloperskiej, której przedmiotem była budowa i finansowanie lokalu mieszkalnego. Sąd zwrócił uwagę, że nie jest pomiędzy stronami sporne, iż wypłacone przez Spółkę odszkodowanie osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy nie mieści się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dalej Sąd wskazał, że zasadne było dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę odszkodowanie stanowi wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Aby uznać wypłacone odszkodowanie za koszt uzyskania przychodów winno zatem być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji wskazał, że odszkodowanie zostało zapłacone przez Spółkę w wyniku wydanego przez sąd wyroku, na podstawie którego Spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby fizycznej kwoty odszkodowania, które rekompensuje szkodę, jaką osoba fizyczna poniosła w związku z zaistniałymi okolicznościami w sprawie, tj. niewykonaniem umowy - według Sądu - z winy Spółki. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów, że wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowania nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone odszkodowanie nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego. W sprawie nie można także mówić o fakcie, że Spółka odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że osoba fizyczna ostatecznie zgodziła się uiścić zwiększoną cenę za mieszkanie w kwocie 247 968,26 zł zastrzegając jednak, że będzie domagać się zwrotu nieuzasadnionej nadpłaty. Łącząca strony umowa nie została jednak wykonana, jak orzekł sąd, z winy Spółki. Samo działanie polegające na ograniczeniu straty Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że wydatek w postaci poniesionego odszkodowania został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Dalej wskazała, że skoro literalnie uregulowano wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych, wymienionych z nazwy odszkodowań i kar umownych, to a contrario, pozostałe, spełniające wymóg wyrażony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny stanowić koszty podatkowe. Zapłacona przez Spółkę kara umowna, która wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, spełnia przesłanki kosztu podatkowego, została uiszczona z innych powodów niż wymienione w negatywnym katalogu, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Spółka bowiem odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Chciano ograniczyć straty Spółki związane z brakiem zgody nabywcy lokalu na podwyższenie ceny, a ostatecznie sprzedano przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą niż możliwa do uzyskania w przypadku ostatecznego podpisania umowy. Fakt sprzedaży lokalu za kwotę wyższą niż możliwa do uzyskania w przypadku ostatecznego podpisania umowy, Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji praktycznie pominęli zarówno w uzasadnieniu interpretacji, jak i w uzasadnieniu wyroku. Reasumując, zdaniem Spółki, wydatek z tytułu zapłaconych kosztów odszkodowania został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a jednocześnie nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że nie ma przeszkód, aby zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Uzasadnienie jedynego podniesionego w tej skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, nie zawiera argumentów, które pozwoliłyby uznać zaprezentowane w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej Ministra Finansów, za nieprawidłowe i jako takie naruszające powyższy przepis. Oczywiście można się zgodzić się z ogólnymi rozważaniami skargi kasacyjnej w zakresie rozumienia poszczególnych elementów składających się na normę prawną kształtująca pojęcie kosztu uzyskania przychodów, a więc poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodów, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, jednakże rozważania te nie prowadzą do konkluzji, iż ten konkretny, sporny w niniejszej sprawie wydatek w postaci zasądzonego przez sąd powszechny od Spółki odszkodowania na rzecz osoby fizycznej (niedoszłej nabywczyni lokalu - drugiej strony zawartej przez Spółkę umowy), może być za taki koszt uważany. Natomiast nie można podzielić podstawowego, prezentowanego w skardze kasacyjnej argumentu, odnoszonego już bezpośrednio do spornego wydatku, mianowicie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów, na zasadzie rozumowania a contrario z tych przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przede wszystkim pkt 22, ale także pkt 16 i 19, które wyłączają wprost z kosztów uzyskania przychodów inne wydatki o zbliżonym do zapłaconego przez Spółkę odszkodowania charakterze. Według Spółki, skoro literalnie uregulowano wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów, niektórych wymienionych z nazwy odszkodowań i kar umownych, to a contrario, pozostałe spełniające wymóg wyrażony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny stanowić koszt podatkowy, zaś zapłacona przez Spółkę kara umowna, która wiąże się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, spełnia przesłanki kosztu podatkowego, została uiszczona z innych powodów niż wymienione w negatywnym katalogu i powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do powyższej argumentacji i wskazując dla ścisłości, iż w niniejszej sprawie chodziło o odszkodowanie, a nie o karę umowną, stwierdzić należy, że rozumowanie a contrario może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa. Co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić to do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie, obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski. Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, pozostaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Rzecz w tym, że zapłacone przez Spółkę odszkodowanie, takiego "testu" pozytywnie nie przeszło, co prawidłowo wykazał w swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji. Tak więc, sam fakt, że tego rodzaju odszkodowanie (wypłacone z określonej przyczyny), nie zostało ujęte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obok innych wymienionych tam rodzajów odszkodowań, nie może stanowić przesądzającego argumentu, iż może być ono uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sporny w niniejszej sprawie wydatek w postaci odszkodowania poniesiony został przez Spółkę niejako w sposób przymusowy, bo na mocy wyroku sądu powszechnego w rezultacie wytoczonego przeciwko Spółce powództwa cywilnego. Gdyby analizować ten wydatek tylko z tego punktu widzenia, to oczywistym byłoby, że nie został on poniesiony w celach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zrozumiałe jest zatem, że analizie według kryteriów z powyższego przepisu, powinien podlegać całokształt działań i zachowań Spółki, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji i które doprowadziły finalnie do poniesienia tego kosztu. Nawet jednak przyjmując tak szeroką perspektywę oceny tego wydatku, nie ma podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W swojej argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej Spółka eksponuje również okoliczność, że w wyniku sprzedaży lokalu w drodze przetargu uzyskano wyższą cenę, od tej, którą by uzyskano sprzedając ten lokal osobie, z którą zawarto umowę, zarzucając przy tej okazji, że ani Minister Finansów, ani Sąd pierwszej instancji okoliczności tej nie wzięli pod uwagę. Według tej argumentacji, odstępując od umowy i uzyskując w rezultacie wyższą cenę, Spółka chciała zmniejszyć stratę i miała na względzie zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów. Jest to jednak podejście subiektywne i jednostronne. Tylko z pozoru bowiem podjęte przez Spółkę działanie prowadziłoby do wskazanych przez nią celów. W sytuacji bowiem odmowy sprzedaży mieszkania po ustalonej z drugą strony umowy cenie dosyć oczywiste było wystąpienie niedoszłej nabywczyni mieszkania na drogę sądową, co zapowiadała i co w istocie się stało. Dosyć oczywisty był również wynik takiego postępowania - na rzecz drugiej strony umowy zasądzono różnicę pomiędzy ustaloną w umowie ceną a wartością rynkową lokalu mieszkalnego, a więc ceną uzyskaną wyniku sprzedaży w drodze przetargu. Podjęte przez Spółkę działanie (odstąpienie od umowy) obiektywnie rzecz biorąc nie prowadziło więc i nie mogło prowadzić do jej finansowego i ekonomicznego wzmocnienia, co mogłoby być traktowane w kategoriach zabezpieczenia, czy też zachowania źródła przychodów. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).