I FSK 927/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/12 w sprawie ze skargi A. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1926/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest polskim rezydentem dla celów podatkowych oraz, że 100% udziałów Skarżącej zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, polskiego rezydenta podatkowego (dalej również "Wspólnik"). W celu m. in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania tych podmiotów, Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Skarżącej. Skarżąca prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z rozważaną likwidacją Skarżącej, cały jej majątek zostanie przekazany Wspólnikowi, który wykorzystując otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przekazanie Wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją Skarżącej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem spółki, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż opisana czynność nie jest odpłatną dostawą, ani nieodpłatnym przekazaniem towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nie znajdzie też w tych okolicznościach zastosowania art. 8 ust. 2 czy art. 14 u.p.t.u. (dotyczący likwidacji innych podmiotów, a nie spółek kapitałowych). Spółka podkreśliła także, że jej likwidacja jest wynikiem decyzji udziałowca, a nie decyzji skarżącej jako podatnika VAT. Nadto wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (będzie to przekazanie majątku między dwoma podatnikami VAT). Skarżąca zauważyła również, że majątek, który ma zostać przekazany, będzie stanowił przedsiębiorstwo, zatem jego przeniesienie na rzecz jedynego wspólnika w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Stanowisko spółki zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z o.o., stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., na rzecz jej wspólnika, będzie czynnością niepodlegającą przepisom u.p.t.u. Za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki co do tego, że czynność opisana we wniosku nie stanowi transakcji objętej zakresem u.p.t.u., gdyż ustawodawca nie wprowadził odpowiednich w tym względzie regulacji, jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności. Organ wyjaśnił, że z treści art. 14 u.p.t.u., nie można wnioskować o nieopodatkowaniu transakcji opisanej we wniosku, gdyż dotyczy on innych sytuacji. Organ zauważył nadto, że jeżeli doszłoby - wskutek postępowania likwidacyjnego - do przekazania na rzecz wspólnika majątku spółki niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., skarżąca dokonałyby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi - jeżeli skarżącej przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT). Natomiast gdyby na rzecz wspólnika w wyniku likwidacji spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" z art. 8 ust. 2 u.p.t.u., również podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz tej spółki kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w związku z art. 14 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust 2 ww. ustawy, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bezspornie, że Minister Finansów ma obowiązek odnieść się do wszystkich argumentów przywołanych przez wnioskodawcę we wniosku. Dlatego też uznanie przez organ, iż przytoczone przez spółkę orzeczenia zapadłe w tożsamych okolicznościach faktycznych "nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie" jest nieprawidłowe i poprzez pominięcie przedstawionych w tym zakresie argumentów spółki organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w związku z tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki. 3.2. Odwołując się szeroko do orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, iż należy uznać, że przekazanie majątku na rzecz wspólnika w ramach likwidacji spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił jednak, iż nie podziela wszystkich argumentów wyrażonych we wskazanych orzeczeniach. W szczególności stwierdził, iż nie jest możliwe uznanie argumentu, zgodnie z którym przyjęcie, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, oznaczałoby opodatkowanie przekazania majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom, co prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. W ocenie Sądu nie można również przyjąć, w ocenie sądu pierwszej instancji, że opodatkowaniu przekazania majątku likwidowanej spółki sprzeciwia się okoliczność, że wspólnik poniósłby ciężar ekonomiczny podatku, ponieważ otrzymany przez niego majątek zostałby pomniejszony o podatek VAT uiszczony przez spółkę z o.o. Sąd nie podzielił też stanowiska Spółki, zgodnie z którym przekazując wspólnikowi majątek w toku postępowania likwidacyjnego spółka nie działa jako podatnik, ponieważ likwidacja jest następstwem decyzji podjętej przez wspólnika a nie przez spółkę. W takiej sytuacji w ocenie Sądu należałoby przyjąć, że "upłynniając" majątek spółki w toku postępowania likwidacyjnego, czyli np. dokonując jego sprzedaży, spółka również nie działa jako podatnik, a więc nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT wykazujących podatek należny z tytułu sprzedaży, a następnie do wykazania powyższego podatku w deklaracjach podatkowych. Wobec powyższego uznać należy, że w toku postępowania likwidacyjnego obejmującego upłynnienie poprzez sprzedaż majątku spółki z o.o., zobowiązana jest ona do wykazania podatku należnego a następnie do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co oznacza (w pewnym uproszczeniu), że kwota podlegająca ostatecznie wypłacie na rzecz wspólnika jest pomniejszona o podatek VAT. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży majątku w toku likwidacji wspólnik również ponosi ekonomiczny ciężar podatku, bowiem o jego kwotę pomniejszona jest suma, która zostanie mu wypłacona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Również argumenty dotyczące trudności z wyegzekwowaniem podatku VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów wynikającego z faktury wewnętrznej nie mogą przemawiać zadaniem WSA za uznaniem, że dana czynność nie podlega podatkowi. 3.3. Sąd wskazał, że kwestia opodatkowania majątku przekazanego nieodpłatnie wspólnikowi w toku likwidacji spółki nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy. Wobec powyższego ustosunkowując się do powyższego zagadnienia stwierdził, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności odpłatnych, podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacjach wprost przewidzianych w ustawie. Zdaniem Sądu, przyjęcie w drodze wykładni, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez podlegającą likwidacji spółkę z o.o. majątku na rzecz wspólnika prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności nie wskazane wprost w ustawie, co narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Stwierdzając, iż wydana interpretacja narusza art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji. 3.4 Sąd stwierdził ponadto, że analiza poglądów wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego wskazuje na wątpliwości, co do możliwości objęcia opodatkowaniem czynności podziału majątku spółki posiadającej osobowość prawną. Spory w zakresie objęcia opodatkowaniem w takich sytuacjach są w ocenie WSA skutkiem nieprawidłowej implementacji przepisu art. 18c Dyrektywy 112, zaś samo powołanie się na zasadę opodatkowania konsumpcji należy uznać za niewystarczające. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie: I. prawa materialnego tj. normy wynikającej z art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust l ustawy VAT poprzez błędną interpretację oraz błędną interpretację art. 14 ust 1 ustawy VAT i w konsekwencji ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą. Art. 121 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że Organ Podatkowy wydając interpretację nie odniósł się do argumentów wynikających z przywołanych orzeczeń. II. przepisów postępowania tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 z późn. zm.) poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że stanowisko organu jest niezasadne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na tle tej sprawy spornym jest, czy przekazanie wspólnikowi zlikwidowanej spółki kapitałowej składników mienia to – po myśli art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatna dostawa towarów (świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza sporem jest, że w przypadku gdy przedmiotem przekazania wspólnikowi – po likwidacji spółki kapitałowej - jest zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu. 5.2. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przepis zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą, stanowi implementacją art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE - wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Regulacje te stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte wart. 7 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność. 5.3. Cele likwidacji spółki z o.o. określone zostały w art. 282 § 1 k.s.h, a są to: zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, pozostały majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS można złożyć dopiero po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Ustanie bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia zarządzającego wykreślenie spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 6945 § 2 k.p.c.). Wraz z prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z KRS nie ma w niej żadnych składników majątku. 5.4. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych w niej – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS - składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2, skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów, do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów. Nie ma przy tym znaczenia, czy wspólnik ten jest osobą prawną czy też osobą fizyczną, gdyż w przypadku tym nie jest ważna osoba wspólnika, tylko czynność podatnika (likwidowanej spółki), która przekazując temuż wspólnikowi towary, przeznacza je do celów innych niż prowadzona przez niego działalność. 5.5. Rację przy tym należy przyznać argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), w którym stwierdzono, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwia się regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują bowiem różne zdarzenia prawne. Przepis art. 7 ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, które w tej sprawie nie występują, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a. W doktrynie na tle tego przepisu (art. 18c dyrektywy) wskazuje się, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czy też likwidacji o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych, czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. W przypadku spółek kapitałowych czy też innych osób prawnych w przypadku, gdy w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego towary wydawane są wspólnikom czy też następcom prawnym – dochodzi wówczas do zmiany właściciela. W takim przypadku towary zostają wydane wspólnikom czy też następcom prawnym, a nie zostają zatrzymane. W związku z tym omawiany przepis w praktyce może zostać zastosowany jedynie do podatników osób fizycznych lub spółek osobowych. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012 pod redakcją J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX 193 i n.). Tym samym nie można uznać, że art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi expressis verbis o "zatrzymaniu towarów przez podatnika lub jego następców prawnych" może mieć odniesienie do czynności likwidacyjnych spółki kapitałowej i przekazania (wydania) w ramach tych czynności towarów wspólnikowi. 5.6. Podzielić zatem należy stanowisko NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12), że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u.) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa wspólność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (vide orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (vide art. 89 i art. 103 K.s.h.). 5.7. Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u., kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego - nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania - przez podatnika lub w przypadku spółek, w konsekwencji przez ich wspólników – towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 u.p.t.u. 5.8. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 u.p.t.u. dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek - cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. 5.9. Reasumując: 1) zatrzymanie przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej towarów znajdujących się na jej stanie na dzień likwidacji, polega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5.10. Stanowisko powyższe nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nim podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei wspólnik otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności. 5.11. Bez znaczenie przy tym jest okoliczność, że dany majątek otrzymany przez wspólnika od likwidowanej spółki będzie mu służył w działalności opodatkowanej. Czynność przekazania towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu u przekazującego towar podatnika z uwagi na to, że skoro towar ten posłużył mu do odliczenia podatku, jego przekazanie pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność (a więc niegenerującej podatku) musi podlegać opodatkowaniu jak dostawa odpłatna. Natomiast jak będzie pożytkował ten majątek wspólnik, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania spornej czynności przez likwidowaną spółkę. 5.12. Opodatkowaniu spornego przekazania towarów wspólnikowi nie sprzeciwia się także okoliczność, że czynność ta stanowi wykonanie obowiązków podatnika wynikających z Kodeksu spółek handlowych, gdyż w świetle art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1), co oznacza, że obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jako następstwo wykonania określonych nakazów prawnych nie skutkuje wykluczeniem uznania takich czynności za dostawy towarów. 5.13. Bez znaczenia ponadto dla opodatkowania spornej czynności na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że z momentem wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej, co może skutkować problemami w wyegzekwowaniu należnego podatku. Kwestią sporną w tej sprawie jest okoliczność opodatkowania czynności, a nie egzekucja należnego z jej tytułu podatku, będąca zagadnieniem wtórnym, niemającym żadnego wpływu na opodatkowanie przekazania wspólnikom likwidowanego majątku spółki. 5.14. Z powyższych względów nie podzielono w spornym przedmiocie poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), na których to orzeczeniach Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentacją prawną. 5.15. Wszystkie powyższe stwierdzenia odnoszą się także do przypadków, gdy przedmiotem przekazania wspólnikom w ramach likwidowanego majątku spółki są wartości niematerialne, niebędące towarami, czyli mające charakter usług (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 5.16. Z powyższych względów za zasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą (usługą). Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, mimo swej zasadności, nie mają w stwierdzonych powyżej okolicznościach znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. 5.17. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.