III SA/Gl 2079/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (umorzenia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 maja 2013 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., umarzającej postępowanie w sprawie wniosku z dnia [...] r. o wznowienie postepowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zapadło w niżej opisanym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r., udzielił Spółce z o. o. ""A" " zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Pismem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej K. z wnioskiem o zmianę załącznika nr 1 do wymienionej decyzji w zakresie zamian 1 punktu gier na automatach o niskich wygranych. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na dyrektorów izb celnych. W związku z powyższym wniosek Spółki został przekazany do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K. . W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z pożn. zm.), która w art. 118 stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wprowadził zakaz zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gier. Po rozpatrzeniu wniosku Strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją znak [...] z dnia [...] r. odmówił zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., w części dotyczącej zmiany miejsc urządzania gry. Od decyzji tej Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez udzielenia zezwolenia na wnioskowaną zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskie wygrane. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją znak [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] r. , uzupełnionym w dniu [...] r., Spółka powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zwróciła się o wznowienie postępowania w przedmiocie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zezwalającej na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terytorium województwa [...] w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Jako przesłankę do wznowienia postępowania Strona wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, dotyczący wykładni przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Dyrektywy 98/34/WE. W wyroku tym TSUE przyznał co do zasady przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowy potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z czego Strona wywodzi, że ustawa zawiera przepisy techniczne i winna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono, a co oznacza bezskuteczność jej przepisów wobec podmiotów. Dyrektor. Izby Celnej w K. , po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem znak [...] z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie. W toku toczącego się wznowionego postępowania organ postanowieniem znak [...] z dnia [...] r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartego w postanowieniu o sygn. akt II SA/Po 549/10 z dnia 8 grudnia 2010 r dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości. Uwzględniając zasadność zrzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postepowania Dyrektor Izby Celnej w K. działając jako organ zażaleniowy postanowieniem znak [...] z dnia [...] r., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. zawiadomiono Spółkę o możliwości zapoznania się, w terminie 7 dni, z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie, z czego Spółka nie skorzystała Po przeprowadzeniu postępowania i analizie akt sprawy, w świetle obowiązujących przepisów prawa Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją znak [...] z dnia [...] r. umorzył jako bezprzedmiotowe wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] - w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Spółka pismem dnia [...] r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie jako sprzecznej z prawem. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, ze postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji umorzenie go; 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania pomimo prejudycjalnego charakteru rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie skargi na cofnięcie zezwolenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję o cofnięciu zezwolenie udzielonego decyzją z [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Odwołująca złożyła od tego rozstrzygnięcia odwołanie, które jednak decyzją z dnia [...] roku nie zostało uwzględnione. Odwołująca złożyła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wypełniając dyspozycję art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poinformowano Spółkę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia W opisanym powyżej stanie sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Celnej w K. odwołał się do art. 8 ustawy o grach hazardowych, który wskazuje, iż do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie wskazał, iż jest właściwy do rozpoznania odwołania, a to zgodnie z art. 221 O.p W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W tym miejscu należy wskazać, że w trakcie postępowania organ stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził odrębne postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielone Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako organ pierwszej instancji, kierując się treścią art. 208 § 1 O.p. umorzył, jako bezprzedmiotowe, wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] - w części dotyczącej zmiany miejsca urządzenia gry. Odnosząc się do zasadności podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w świetle obowiązującej wykładni prawa postępowanie jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Przeszkody, które mają charakter przejściowy prowadzą do zawieszenia postępowania, a powodujące definitywne zahamowanie czynności procesowych, stanowią o konieczności zakończenia postępowania bez zrealizowania jego zasadniczego celu. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. W rozumieniu przepisu art. 207 § 2 O.p. jest to "inny sposób" zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty. Akt umorzenia postępowania nie jest czynnością procesową pustą pod względem prawnym, gdyż wywiera szereg różnych skutków prawnych. Podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania art. 208 § 1 O.p. ma treść pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiły zdarzenia stanowiąc przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. ( Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, Adamiak, Borkowski, Unimex) Umorzenie zawarte w powyższym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne), a obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Umorzenie postępowania polega na tym, że postępowanie zostaje w danej instancji zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a bezczynność nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Decyzja umarzająca postępowanie jest zatem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., zostało cofnięte. Decyzji ostateczna z dnia [...] r, została doręczona stronie w dniu 25 kwietnia 2013 r. Wraz z cofnięciem zezwolenia wygasło uprawnienie, które mogłoby zostać skonkretyzowane w drodze decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, a więc co do istoty. Konsekwencją zatem wygaśnięcia zezwolenia jest jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a co za tym idzie brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki w zakresie jego przedłużenia - wobec braku przedmiotu postępowania ( wyrok z dnia 19.08.2009 r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 936/090). Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego przez Organ "poprzez brak zawieszenia postępowania pomimo prejudycjalnego charakteru rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie skargi na cofnięcie zezwolenia" Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż art. 201 O.p. wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego do śmierci strony, jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, sytuacji, gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, w razie wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego (wyrok NSA z 28.11.1997r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Ponadto przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Zagadnienie to jest niezbędne do rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż zawieszenie postępowania uzależnione jest od wystąpienia łącznie czterech przesłanek: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , takim zagadnieniem wstępnym, o którym mowa wart. 201 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie jest podnoszona przez Spółkę konieczność oczekiwania na prawomocne zakończenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postępowania w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r . Przedmiotem bowiem rozstrzygania przez Sąd w powyższej sprawie będzie kontrola prawidłowości podjęcia przez organ zaskarżonej decyzji, na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, co w opinii organu odwoławczego, nie dotyczy stricte kwestii prawnej, w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., skutkującego zastosowaniem regulacji i uniemożliwiającej wydania rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.09.2009r. nr III SA/Gl 798/09, LEX nr 524650). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , nie zachodzi podnoszona przez Spółkę przesłanka zawieszenia postępowania. W kontekście przedstawionej argumentacji stwierdzić należy, że w związku z cofnięciem Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. , zobligowany nakazem wynikającym z art. 208 § 1 O.p., zasadnie umorzył postępowanie, zainicjowane wnioskiem Spółki o jego zmianę, nie znajdując podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pismem z dnia [...] r. "A" sp. z o.o. w K. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji umarzającej wznowione postępowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. gdyż postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone postanowienie, art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji umorzenie go. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do treści postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10.07.2013 r., sygn.. akt III SA/Gl 1263/13, którym to wstrzymano wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. , a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2013 r., II GZ 509/13, który oddalił zażalenie organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia fakt, iż postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10.07.2013 r., sygn.. akt III SA/Gl 1263/13 wstrzymano wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2013 r., II GZ 509/13, który oddalił zażalenie organu. Żądanie zmiany w aktach weryfikacyjnych jest natomiast kwestią wtórną, której rozstrzygnięcie wprost uzależnione jest od oceny prawnej pierwszego zagadnienia. W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...] , z której skutki prawne wywodzi organ odwoławczy, nie odnosi się wprost do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia. Oczywistym zaś jest, że obowiązki (które z racji tego, że są powinnościami wynikającymi z obowiązującego prawa muszą być egzekwowane, jeśli strona ich nie wykonuje dobrowolnie) są zupełnie czymś innym niż uprawnienia (z których strona może, lecz nie musi korzystać). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotem decyzji jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia, którego nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku. Co do następstw faktycznych decyzji skutek jest taki, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w omawianym zakresie, nie można jednak zrównywać rozstrzygnięcia cofającego zezwolenie z wydaniem nakazu powstrzymania się od działania. Możliwe jest jednak także dokonanie wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam i za taką wykładnią opowiada się Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Skoro bowiem nałożone obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona, albowiem zarówno decyzje nakładające obowiązki, jak i pozbawiające nabytych uprawnień co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony i brak jest podstaw prawnych do różnicowania ich skutków w sferze momentu ich skuteczności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa, nakazująca brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa i to zarówno w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony). Biorąc pod uwagę miejsce powołanego przepisu w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że znajduje się on w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. Na czym bowiem miałoby polegać wykonanie takiej decyzji – nie nakazującej (np. rozbiórkę, zapłatę), które polega na zastosowaniu się do treści nakazu (rozbiórce, zapłacie), lecz cofającej uprawnienie. Natomiast faktu, że nie jest to rozstrzygnięcie nadające się do wykonania w trybie egzekucyjnym nie należy wyciągać wniosku, że skoro nie podlega takiej egzekucji, to decyzja z której wynika jest wykonalna natychmiast, bo ten skutek odnosi się – jak już wspomniano - do decyzji nakładających obowiązki, a z taką nie mamy do czynienia w sprawie, lecz taki, że jest to decyzja, która nie może być rozpatrywana w kategoriach jej wykonalności. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie ( wyrok NSA z dnia 30.06.2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe ( wyrok NSA z dnia 4.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Sąd podziela także argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczeń.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego". Sad nie znajduje podstaw do odrębnej oceny w odniesieniu do wykonalności decyzji nakładającej obowiązki i skuteczności decyzji niepodlegających wykonaniu np. cofających uprawnienia. Wszak w jednym i w drugim przypadku dochodzi do ingerencji w sferę wolności jednostki, podobnie następstwa wynikające z obu tytułów mogą być dla strony równie dolegliwe. Podmiot nie może być w gorszej sytuacji tylko dlatego, że jego decyzja nie podlega wykonaniu mimo, że wywierać może nawet bardziej dotkliwe skutki niż ta przymusowo wykonalna. Również dolegliwość dla budżetu Państwa w zakresie wypłaty odszkodowania lub odsetek jest analogiczna w obu przypadkach. W piśmiennictwie wskazuje się, że "także w obowiązującej w polskim postępowaniu administracyjnym zasadzie związania organu wydaną przez niego decyzją w okresie od jej doręczenia (ogłoszenia) do chwili upływu terminu na wniesienie odwołania należy upatrywać źródła związania tą decyzją jednego tylko podmiotu – organu, który wydał decyzję, natomiast moc wiążąca decyzji dla stron zachodzi później – z chwilą uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Do tego czasu można więc mówić jedynie o "zapowiedzi" wywołania przez decyzję skutków prawnych, a co za tym idzie – zapowiedzi stanu związania decyzją jej adresatów (mocy obowiązującej decyzji)". (Tak A. Krawczyk, Wykonalność nieostatecznych aktów jurysdykcji administracyjnej, [w:] Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Lex 2013r.). Reasumując, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Wobec powyższego zaskarżona decyzją podlega uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i wydać rozstrzygnięcie adekwatne do stanu faktycznego sprawy uwzględniającego etap rozpoznania odwołania Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] .