I SA/Wr 301/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem wpisu od skargi. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postepowania w sprawie wniosku A w L. (dalej: strona skarżąca/wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi opieki medycznej. Na potrzeby udzielanych świadczeń nabywa on różnego rodzaju towary i usługi. Autor wniosku sformułował pytanie, czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów i usług - pod odpowiedzialnością karną - oświadczenia, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności, o jakich mowa w art. 132 i nast. Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112), uprawnia dostawcę do wystawienia faktury "ze stawką zwolnioną"? Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji ustawy VAT i Dyrektywy 112, organ podatkowy dowodził, że okoliczność, iż nabywca towarów (usług) wykorzystuje je do czynności zwolnionych od opodatkowania nie pozwala wystawcy faktury objąć zwolnieniem transakcji realizowanych na rzecz takiego nabywcy. Podkreślił, że statuowane przepisem art. 132 Dyrektywy 112 zwolnienie odnosi się wyłącznie do podatników dokonujących wskazanych tam czynności, a nie do ich kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę strony skarżącej, wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że wydający interpretację podatkową - organ podatkowy nie badał, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności w kontekście formułowanego tam pytania, wnioskodawca jest umocowany do uzyskania odpowiedzi w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej: O.p.). W ocenie Sądu nie dostrzegając, że sformułowane - expressis verbis - pytanie wnioskodawcy dotyczyło podatkowoprawnych obowiązków jego kontrahenta, a przy tym zaniechawszy wezwania - w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku, co być może wyjaśniłoby jego intencje (czy oczekuje on od organu stanowiska co do kwestii wyrażonej w pytaniu, czy też - pomimo niefortunnie sformułowanego pytania - wnioskodawca oczekiwał w istocie odpowiedzi związanej ze zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez niego usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego) organ podatkowy wydał interpretację, w zakresie zarówno kwestii związanych ze sposobem wystawiania faktur VAT przez dostawcę jak i zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych, związanych z profilem działalności wnioskodawcy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że przedmiotowy wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie wystawiania faktur VAT przez dostawców z zastosowaniem zwolnienia od podatku, nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę na skutek zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy nie zgodził ze stwierdzeniem, jakoby to w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej najważniejszą przesłanką był wniosek strony o wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem podstawową przesłanką w postępowaniu interpretacyjnym jest złożenie pisemnego wniosku przez podmiot zainteresowany, w jego indywidualnej sprawie. Mając także na uwadze, że - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 538/11 - wnioskodawca nie występuje w tej sprawie jako podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., tym samym organ nie ma możliwości merytorycznego jej rozpatrzenia pod kątem zastosowania zwolnienia od podatku, wskazanego w przepisie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W skardze na powyższe postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 art. 72, art. 75 § 1, art. 169a O.p.; art. 108 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE i wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS oraz uchylenie skarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 506/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi strony uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd powołując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 14b § 1 -3, art. 14c § 1 - 2, art. 165a O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że - wbrew przyjętemu a prori stanowisku organu - w poszczególnych sytuacjach, także działania osób trzecich mogą mieć bezpośredni wpływ na sytuacje prawno-podatkową wnioskodawcy. Dotyczy to miedzy innymi szerokiej sfery należytego dokumentowania zdarzeń podatkowych, w tym sytuacji gdy uzyskanie prawidłowych – formalnie i materialne – dokumentów rodzi określone uprawnienia po stronie podatnika. Przykładem mogą być rozwiązania dotyczące podatku od towarów i usług, które łączą prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spełnieniem określonych wymagań przez wystawcę faktury (dostawcę towaru lub usługi) i od spełnienia tych warunków uzależniają sytuację odbiorcy faktury. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie powyższe uwagi należało uwzględnić. Ponadto należało mieć na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11 w którym to wyroku wbrew stanowisku organu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził, że wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy strony skarżącej. Sąd podkreślił jedyne, że kwestia ta nie była przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Wskazał, że wydający interpretację podatkową - organ podatkowy nie badał, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności w kontekście formułowanego tam pytania, wnioskodawca jest umocowany do uzyskania odpowiedzi w trybie art. 14c O.p. Jednocześnie w wyroku tym sformułowano wskazanie, że organ prowadząc ponownie postępowanie winien uwzględnić także tą część wywodów Sądu, która dotyczyła nieprecyzyjności wniosku o interpretację i co najmniej wezwać stronę skarżącą do sprecyzowania czy wniosek dotyczy obowiązków dostawców czy też prawa do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z wystawionych przez nich faktur. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej p.p.s.a.) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1-3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 20 marca 2012 r., i poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 lutego 2012 r., w związku z przyjęciem, że organ podatkowy na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie zbadał czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, a w konsekwencji czy jest umocowany do uzyskania odpowiedzi na sformułowane w tym wniosku pytanie w trybie art. 14c O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie ww. postanowienia z dnia 20 marca 2012 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 lutego 2012 r. w związku z przyjęciem, że organ podatkowy zaniechał wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku o interpretację indywidualną, sprowadzającego się do ustalenia "czy wniosek dotyczy obowiązków dostawców czy też prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nich faktur". W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżono uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniach narusza: - art. 2, art. 22, art. 32 pkt 2, art. 87, art. 88 Konstytucji; - art. 3 pkt 7, art. 6-8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 9, art. 132 ust. 1 lit. b w zw. z art. 131, art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1-3 i ust. 3b, art. 86 ustawy o VAT; - art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; - art. 43 (1), art. 43 (2) § 1, art. 43 (8), art. 55 (1) k.c.; art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 170 u.p.p.s.a.; - art. 10 i art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1761/12 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie i zgodził się z pełnomocnikiem Ministra Finansów, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia i poprzedzające je orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. naruszył z art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09, LEX nr 534620). W rozpatrywanej sprawie brak jest legitymacji strony do występowania o udzielenie indywidualnej co dostrzegł już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11. Nie ulega wątpliwości, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy sposobu wystawienia faktury przez kontrahenta strony, a nie samej strony, czyli sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu. Brak wezwania strony o doprecyzowanie wniosku nie zmieniłoby ustaleń, że strona nie była zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zresztą strona reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znana była treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11. Z tych względów Minister Finansów prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a O.p. w związku z art. 14 h O.p. Zatem wzywanie strony do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko. Oprócz tego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać czy nie zachodzi nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., tj. czy strona ma legitymację sądową. W tym względzie warto zapoznać się z wykładnią przepisów dotyczącą tej kwestii zawartą w postanowieniu NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 oraz z postanowieniem NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FNP 14/13. W zakresie skargi kasacyjnej A w L. Natomiast Sąd uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Jej autor skupia się na zarzutach związanych przede wszystkim z wykładnią prawa materialnego, gdy przedmiotem sporu jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skargę strony skarżącej należało odrzucić. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1761/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 506/12, i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić zaprezentowane stanowisko w kwestii prawidłowości wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez Ministra Finansów na podstawie art. 165 a O.p. Oprócz tego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać czy nie zachodzi nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., tj. czy strona ma legitymację sądową. W tym względzie warto zapoznać się z wykładnią przepisów dotyczącą tej kwestii zawartą w postanowieniu NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 oraz z postanowieniem NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FNP 14/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związany zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że strona skarżąca nie posiada legitymacji sądowej. Stroną skarżącą w sprawie, jest podmiot określony jako A w L. . Niesporną w sprawie jest okoliczność, że podmiot ten został utworzony przez B spółka jawna. Strona skarżąca stanowi zatem oddział spółki jawnej. Podmiotowość podatkowa oddziałów, czy też zakładów tej spółki jawnej była przedmiotem analizy w powołanym przez NSA postanowieniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12, orzeczenie dostępne w bazie CBOSA. W powołanym orzeczeniu Sąd uznał, że podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiada spółka jawna. Przymiotu takiego nie ma jednak zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej. Sąd uznał, że wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Ustawodawca definicje podatnika podatku od towarów i usług zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Podmiot składający skargę w niniejszej sprawie nie ma tego przymiotu. Trzeba bowiem podkreślić, że ten podmiot jest jednostką organizacyjną B spółka jawna. Jak podkreślono w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 498/11 w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Ponadto należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT są zgodne z prawem unijnym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Kwestia zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana jest w art. 25 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 zdolność sądową mają inne, niż wymienione w § 2 tego przepisu, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z powołanym przepisem, zdolność sądową przyznano także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. Taką podmiotowość, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r nr 108 poz. 626) posiada spółka cywilna czy spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna. Powyższe oznacza to, że oddział spółki jawnej, jakim jest. A w L. , który jest stroną skarżącą w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej. Przepis ten nakłada na Sąd obowiązek zbadania, czy w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym zachodziły podstawy do odrzucenia skargi. Podstawy od odrzucenia skargi określone zostały w art. 58 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy przesłanki do odrzucenia skargi powstały na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, ten sąd ma obowiązek wydania postanowienia o odrzuceniu skargi. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. odrzucił skargę. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrócono cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.