I FSK 1761/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. N. w L., 2. Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 506/12 w sprawie ze skargi N. w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną N. w L., 3) zasądza od N. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 506/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi N. w L. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. N. w L. (dalej: skarżąca) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że N. jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi opieki medycznej. Na potrzeby udzielanych świadczeń nabywa on różnego rodzaju towary i usługi. Autor wniosku sformułował pytanie, czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów i usług - pod odpowiedzialnością karną - oświadczenia, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności, o jakich mowa w art. 132 i nast. Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112), uprawnia dostawcę do wystawienia faktury "ze stawką zwolnioną"? 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji ustawy VAT i Dyrektywy 112, organ podatkowy dowodził, że okoliczność, iż nabywca towarów (usług) wykorzystuje je do czynności zwolnionych od opodatkowania nie pozwala wystawcy faktury objąć zwolnieniem transakcji realizowanych na rzecz takiego nabywcy. Podkreślił, że statuowane przepisem art. 132 Dyrektywy 112 zwolnienie odnosi się wyłącznie do podatników dokonujących wskazanych tam czynności, a nie do ich kontrahentów. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę skarżącej, wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że wydający interpretację podatkową - organ podatkowy nie badał, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności w kontekście formułowanego tam pytania, wnioskodawca jest umocowany do uzyskania odpowiedzi w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W ocenie Sądu nie dostrzegając, że sformułowane - expressis verbis - pytanie wnioskodawcy dotyczyło podatkowoprawnych obowiązków jego kontrahenta, a przy tym zaniechawszy wezwania - w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku, co być może wyjaśniłoby jego intencje (czy oczekuje on od organu stanowiska co do kwestii wyrażonej w pytaniu, czy też - pomimo niefortunnie sformułowanego pytania - wnioskodawca oczekiwał w istocie odpowiedzi związanej ze zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez niego usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego) organ podatkowy wydał interpretację, w zakresie zarówno kwestii związanych ze sposobem wystawiania faktur VAT przez dostawcę jak i zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych, związanych z profilem działalności wnioskodawcy. 2.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że przedmiotowy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie wystawiania faktur VAT przez dostawców z zastosowaniem zwolnienia od podatku, nie dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. 2.5. Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę na skutek zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy nie zgodził ze stwierdzeniem, jakoby to w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej najważniejszą przesłanką był wniosek strony o wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem podstawową przesłanką w postępowaniu interpretacyjnym jest złożenie pisemnego wniosku przez podmiot zainteresowany, w jego indywidualnej sprawie. Mając także na uwadze, że - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 538/11 - skarżąca nie występuje w tej sprawie jako podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., tym samym tut. Organ nie ma możliwości merytorycznego jej rozpatrzenia pod kątem zastosowania zwolnienia od podatku, wskazanego w przepisie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Organ podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące nadpłaty nie mieszczą się w przepisach unormowanych w art. 14h O.p., tj. w przepisach mających zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych, a Organ interpretacyjny nie jest organem kompetentnym do przeprowadzenia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. 2.6. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 art. 72, art. 75 § 1, art. 169a O.p.; art. 108 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE i wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS oraz uchylenie skarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uznał za zasadną, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty uwzględnił. Sąd powołując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 14b § 1 -3, art. 14c § 1 - 2, art. 165a O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że - wbrew przyjętemu a prori stanowisku organu - w poszczególnych sytuacjach, także działania osób trzecich mogą mieć bezpośredni wpływ na sytuacje prawno-podatkową wnioskodawcy. Dotyczy to miedzy innymi szerokiej sfery należytego dokumentowania zdarzeń podatkowych, w tym sytuacji gdy uzyskanie prawidłowych – formalnie i materialne – dokumentów rodzi określone uprawnienia po stronie podatnika. Przykładem mogą być rozwiązania dotyczące podatku od towarów i usług, które łącza prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spełnieniem określonych wymagań przez wystawcę faktury (dostawcę towaru lub usługi) i od spełnienia tych warunków uzależniają sytuację odbiorcy faktury. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie powyższe uwagi należało uwzględnić. Ponadto należało mieć na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11 w którym to wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł wskazówki co do uzupełnienia postępowania przez organ administracji i którego ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiązała w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku - wbrew stanowisku organu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził, że wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej. Sąd podkreślił jedyne, że kwestia ta nie była przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Wskazał, że wydający interpretację podatkową - organ podatkowy nie badał, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności w kontekście formułowanego tam pytania, wnioskodawca jest umocowany do uzyskania odpowiedzi w trybie art. 14c O.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że, "Nie dostrzegając, iż sformułowane - expressis verbis - pytanie wnioskodawcy dotyczyło podatkowo prawnych obowiązków jego kontrahenta, a przy tym zaniechawszy wezwania - w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku, co być może wyjaśniłoby jego intencje (czy oczekuje on od organu stanowiska co do kwestii wyrażonej w pytaniu, czy też - pomimo niefortunnie sformułowanego pytania - wnioskodawca oczekiwał w istocie odpowiedzi związanej ze zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez niego usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego) organ podatkowy wydał interpretację, w której niejako dwutorowo przeprowadził analizę przepisów ustawy VAT...", Jednocześnie w wyroku tym sformułowano wskazane, że "...Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi Sądu, winien dokonać formalnego badania wniosku m. in. w kontekście jego złożenia przez podmiot uprawniony, tj. podmiot wskazany w art. 14b § 1 O.p.." Wobec tego Organ, prowadząc ponownie postępowanie winien uwzględnić także tą część wywodów Sądu, która dotyczyła nieprecyzyjności wniosku o interpretację i co najmniej wezwać Skarżącą do sprecyzowania czy wniosek dotyczy obowiązków dostawców czy tez prawa do odliczenia podatku naliczanego wynikającego z wystawionych przez nich faktur. Dopiero uzyskanie jednoznacznej deklaracji Wnioskodawcy w tym zakresie pozwoli na niezbędne zbadanie czy wniosek został złożony we własnej sprawie skarżącej. Natomiast bez wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie ocena tak jest przedwczesna. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nakazał aby w ponownym postępowaniu organ w pierwszej kolejności dążył do uzyskania należytego uściślenia wniosku o interpretację, aby następnie ocenić jego procesową dopuszczalność. 4. Skarga kasacyjna Ministra Finansów W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1-3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 20 marca 2012 r., i poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 lutego 2012 r., w związku z przyjęciem, że organ podatkowy na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie zbadał czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, a w konsekwencji czy jest umocowany do uzyskania odpowiedzi na sformułowane w tym wniosku pytanie w trybie art. 14c O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie ww. postanowienia z dnia 20 marca 2012 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 lutego 2012 r. w związku z przyjęciem, że organ podatkowy zaniechał wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku o interpretację indywidualną, sprowadzającego się do ustalenia "czy wniosek dotyczy obowiązków dostawców czy też prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nich faktur". W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Ministra Finansów W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, nie podzielono zarzutów strony przeciwnej co do powodów niewłaściwego działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazano, że oparcie skargi na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. nie może być uznane za naruszenie prawa. Szerokie odwołanie się do regulacji Ordynacji podatkowej oraz Dyrektywy 2006/112/WE jest niezasadne, gdyż Sąd nie stosował tych przepisów. 6. Skarga kasacyjna strony skarżącej W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżono uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniach narusza: - art. 2, art. 22, art. 32 pkt 2, art. 87, art. 88 Konstytucji; - art. 3 pkt 7, art. 6-8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 9, art. 132 ust. 1 lit. b w zw. z art. 131, art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1-3 i ust. 3b, art. 86 ustawy o VAT; - art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; - art. 43 (1), art. 43 (2) § 1, art. 43 (8), art. 55 (1) k.c.; art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 170 u.p.p.s.a.; - art. 10 i art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano, że skarżąca skargę kasacyjną opiera na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., naruszeniu przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1-2, art. 170 u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli organy R.P. wprowadzają opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną, czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna), czynność ściśle związanych z opieką medyczną mającą cel terapeutyczny, czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tej opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, bez zapewnienia neutralności tego podatku, co powoduje, że w konsekwencji pacjent nie jest zwolniony z podatku VAT?; - ze względu na rozbieżność orzecznictwa w sprawie bycia podatnikiem podatku VAT przez jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a będące świadczeniodawcami art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA pytania - czy organy podatkowe mają właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo mające zdolność do czynności prawnych - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostki nie mającej osobowości prawem o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) K.C i funkcjonalnym, w oparciu o art. 22 Konstytucji, art. 1, art.2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych (ksh), art. 1 i art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a po jej uchyleniu z art. 24 ustawy o działalności leczniczej ? - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy; zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Odpowiedź na skargę kasacyjną strony skarżącej W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Ministra Finansów, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia i poprzedzające je orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. naruszył z art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zdaniem C. Kosikowskiego wniosek może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego (C. Kosikowski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnerowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, teza 3 do art. 14b Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09, LEX nr 534620), "O ". Tak samo twierdzi WSA w Warszawie (wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47) przyjmując, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta - operatora telefonii komórkowej Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister Finansów wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09, M. Pod. 2010, nr 2, s. 4). W rozpatrywanej sprawie brak legitymacji strony do występowania o udzielenie indywidualnej co dostrzegł już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11. Nie ulega wątpliwości, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy sposobu wystawienia faktury przez kontrahenta strony, a nie samej strony, czyli sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu. Brak wezwania strony o doprecyzowanie wniosku nie zmieniłoby ustaleń, że strona nie była zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zresztą strona reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znana była treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 538/11. Z tych względów Minister Finansów prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a O.p. w związku z art. 14 h O.p. A zatem wzywanie strony do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie było uzasadnione. 8.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić poglądy zawarte w pkt 8.1. uzasadnienia. Oprócz tego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać czy nie zachodzi nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. czy strona ma legitymację sądową. W tym względzie warto zapoznać się z wykładnią przepisów dotyczącą tej kwestii zawartą w postanowieniu NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 oraz z postanowieniem NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FNP 14/13. 8.3. Natomiast skarga kasacyjna N. w L. nie zasługuje na uwzględnienie. Jej autor skupia się na zarzutach związanych przede wszystkim z wykładnią prawa materialnego, gdy przedmiotem sporu jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wprawdzie został sformułowany zarzut naruszenia art. 165 a Ordynacji podatkowej, lecz nie został on należycie uzasadniony. A zatem zarzuty skargi nie dotyczą meritum rozstrzygnięcia i tego względu nie mogą być uwzględnione. W związku z tym na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną strony skarżącej należało oddalić. 8.4. Ze względu na trafność zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a należało uwzględnić skargę kasacyjną w całości i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.