I FSK 1042/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, , , po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. D. w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 301/14 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. D. w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. D. w L. dotyczy postanowienia z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 301/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", odrzucił skargę wymienionego podmiotu na postanowienie Ministra Finansów działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1761/12, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 506/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu będąc związany zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 Ppsa stwierdził, że strona skarżąca nie posiada legitymacji sądowej. Stroną skarżącą w sprawie, jest bowiem podmiot określony jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. D. w L., który został utworzony przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. spółka jawna. Strona skarżąca stanowiła zatem oddział spółki jawnej. Sąd podkreślił, że kwestia zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana została w art. 25 Ppsa. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu zdolność sądową mają inne, niż wymienione w § 2, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Sąd uznał więc, że zdolność sądową przyznano także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. W ocenie Sądu, taką podmiotowość, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" posiada spółka cywilna czy spółka jawna, a nie jej wspólnicy, jednostki organizacyjne lub też oddziały utworzone przez takie podmioty. Zdaniem Sądu, powyższe oznacza to, że oddział spółki jawnej, jakim jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. D. w L. będący stroną skarżącą w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej, a zatem stosownie do art. 58 § 1 pkt 5 Ppsa, złożona przez ten podmiot skarga podlegała odrzuceniu. Na powyższe orzeczenie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. D. w L., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i nakazanie wydania interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto złożył wnioski o: - zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy Tytuł IX "ZWOLNIENIA" dyrektywy 2006/112/WE w którym zawarty jest Rozdział II Zwolnienia w interesie publicznym z art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w tym przepisie, przy nabywaniu czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, miały prawo do neutralności podatku od towarów i usług, poprzez zwrot podatku naliczanego przez dostawców, którzy kierując się fundamentalnymi zasadami podatku od wartości dodanej takimi jak wielofazowość opodatkowują podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) świadczących czynności ściśle związane z realizowaną opieką medyczną, mimo że czynność jest zwolniona z podatku od towarów i usług, czy też zwolnienie art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 112, jest fikcją prawną powodującą, że podmiot świadczący opiekę szpitalną i medyczną staje się konsumentem, a tym samym podatek naliczony przez dostawcę w cenie nabycia jest źródłem dochodów Skarbu Państwa obciążającym konsumenta? - zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy dyrektywa 112 daje państwom członkowskim uprawnienie do kwestionowania regulacji art. 9 tej dyrektywy, stanowiącym, że podatnikiem podatku od wartości dodanej jest osoba, jeżeli ta osoba nie jest osobą prawną lub osobą fizyczną, nie ma osobowości prawnej, a jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w ramach pełnomocnictwa jednostki tworzącej uzyskała zdolność do czynności prawnych, dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie ustawodawstwem krajowym jest świadczeniodawcą, czyli świadczy usługi o których mowa w art. 9 dyrektywy 112? - zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 190 Ppsa wyłączający art. 178 ust. 1 Konstytucji jest zgodny z Konstytucją? Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa" w związku z art. 7 i art. 84 Konstytucji, art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 4, art. 151, art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b, art. 170 Ppsa. W ocenie skarżącego, uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 14, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" oraz art. 9, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 Uptu, stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyrokach C-210/04, C-216/97, poprzez uznanie, że podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112 i art. 15 ust. 1 Uptu nie jest osobą zainteresowaną, że podatnik w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2, Op nabywający czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną zwolnione z podatku od towarów i usług w interesie publicznym, jest pozbawiony prawa o którym mowa w art. 75 § 1 Op, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący odniósł się również do kwestii zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym i uznał, że art. 75 § 1 Op daje skarżącemu uprawnienie, o którym mowa w art. 25 § 3 Ppsa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 14 czerwca 2014 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. D. w L. ustosunkował się do odpowiedzi organu przedstawiając argumentację, którą prezentował na wcześniejszych etapach postępowania m. in. w złożonej skardze na postanowienie Ministra Finansów działającego poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa by rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Ppsa. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami prawa, to działający na podstawie art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 Ppsa. Tym samym, może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W sprawie rozpoznawanej, mimo braku odniesienia się do art. 25 § 3 Ppsa w petitum skargi kasacyjnej, strona sformułowała zarzut naruszenia tego przepisu w uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również, czy zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 25 § 3 Ppsa. Przystępując do oceny postawionych zarzutów na wstępie odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się odnośnie podmiotowości podatkowej oddziałów/zakładów spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. K. W orzecznictwie tego Sądu, znanym pełnomocnikowi strony skarżącej, konsekwentnie negowano podmiotowość podatkową (na gruncie art. 15 ust. 1 Uptu) poszczególnych NZOZ utworzonych przez ww. spółkę jawną wskazując, że korzysta z niej tylko sama spółka. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest zakwestionowanie również zdolności sądowej poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez ww. spółkę jawną, w rozumieniu art. 25 § 3 Ppsa, skoro nie posiadają one podmiotowości administracyjnoprawnej, która przysługiwała niepodzielnie ww. spółce. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach wydanych w podobnych sprawach (m. in. postanowienia NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 35/13, z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, że podmiotowość administracyjnoprawną na gruncie art. 15 ust. 1 Uptu posiada spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne. Oznacza to, że na gruncie Uptu podatnikiem jest spółka jawna; przymiotu takiego nie ma zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jej jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej. W konsekwencji zakład (wydzielona część przedsiębiorstwa) spółki jawnej, którym jest w tej sprawie skarżący – NZOZ N. D. w L. – nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej (art. 25 § 3 Ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto poglądu strony skarżącej, że zdolność sądowa Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. D. w L. znajduje oparcie w art. 75 § 1 Op. Powołany przepis dotyczy bowiem uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast skarga została wniesiona w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na marginesie należy jedynie dodać, że w obu przypadkach uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu przysługuje podatnikowi (art. 14a i art. 75 § 1 Op). Wnoszący skargę kasacyjną zakład spółki jawnej nie posiada natomiast przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Z tych też względów, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 Uptu oraz art. 25 § 3 Ppsa, których prawidłowa analiza doprowadziła Sąd pierwszej instancji do zasadnego wniosku, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym nie posiada zdolności sądowej do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, która to zdolność, w odniesieniu do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jest uzależniona od możliwości nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, wynikających z przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył tym samym również art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego odpowiednik art. 15 Uptu, gdyż zasadnie stwierdził, że to spółka jawna, a nie jej zakład, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi o wskazane w podstawach kasacyjnych art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 165 § 1 Op, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 18 Uptu należy zauważyć, że nie dotyczyły one orzeczenia, stanowiącego przedmiot zaskarżenia, tj. odrzucenia skargi z przyczyn formalnych, w następstwie badania zdolności sądowej podmiotu ją wnoszącego. Z kolei art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 Op nie były nawet pośrednio związane z brakiem legitymacji sądowej w sprawie skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, gdyż dotyczą pojęcia nadpłaty oraz jej stwierdzenia przez organ podatkowy w następstwie wniosku uprawnionego podmiotu. Z tego też względu, ujęcie tych przepisów w podstawach kasacyjnych uznać należało za całkowicie chybione. Za nieuprawnione uznać należało również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b, art. 170 Ppsa poprzez oddalenie skargi, co wynika w pierwszej kolejności z faktu, że skarga została odrzucona, na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 Ppsa. Sąd pierwszej instancji nie prowadził merytorycznej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (postanowienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r.), lecz zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi był związany na podstawie art. 190 Ppsa, badał zdolność sądową podmiotu wnoszącego skargę, uregulowaną w art. 25 § 3 Ppsa. Po dokonaniu prawidłowej oceny, że strona skarżąca nie miała zdolności sądowej, Sąd pierwszej instancji nie mógł wydać oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa), ani nawet oddalającego skargę (art. 151 Ppsa), gdyż skargę złożył podmiot nieposiadający zdolności sądowej, który nie mógł w sposób skuteczny zainicjować sądowej kontroli działalności administracji publicznej w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 1 Ppsa). Skarga została uznana za niedopuszczalną i w związku z tym nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana, z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i 2 oraz art. 135 Ppsa. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji odrzucające skargę było ponadto prawidłowe w kontekście art. 170 Ppsa, gdyż uwzględniało prawomocny wyrok z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1761/12, w którym tut. Sąd stwierdził, że kwestia zdolności sądowej strony skarżącej wymaga dokładnego zbadania. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do naruszeń art. 141 Ppsa, gdyż skarżący nie sprecyzował, który z czterech paragrafów tego przepisu został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Nie mógł również zbadać zgodności zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 4 Ppsa, albowiem art. 145 Ppsa dzieli się jedynie na dwa paragrafy. Należy podkreślić, że powyższe wadliwości zgłoszonych podstaw kasacyjnych nie były możliwe do usunięcia poprzez analizę uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. Tut. Sąd nie znalazł ponadto podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zatem nie było konieczne zawieszanie postępowania stosownie do art. 124 § 1 pkt 5 Ppsa. Na uwzględnienie nie zasługiwał również, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, albowiem na podstawie art. 209 Ppsa, postanowienie oddalające skargę kasacyjną nie jest orzeczeniem, w którym sąd orzeka w przedmiocie takiego wniosku.