I SA/Ol 672/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę D.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowania przez podatnika należnego podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo A w K. strona prowadziła m.in. sprzedaż oleju opałowego. W toku postępowania ustalono m.in., że podatnik na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadził 596,20 litrów oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia. Poddając natomiast analizie dołączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż 17 oświadczeń przedstawionych przez podatnika nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Ponadto ustalono, iż w odniesieniu do paragonu fiskalnego nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego sprzedaży oleju opałowego, nie dołączono w ogóle oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, zaś w przypadku trzech innych transakcji osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika. Ponadto wskazano na różnicę w ilości sprzedanego oleju opałowego występującą w paragonie nr "[...]" z dnia "[...]" i dołączonym do niego oświadczeniem nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, iż w w/w przypadkach stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W konsekwencji, przyjmując podstawową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów wyrobu, decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec – październik i grudzień 2006 r., zaś za pozostałe miesiące 2006 r. umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", w uzasadnieniu której powołano art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Odwołując się natomiast do art. 65 ust. 1 tej ustawy, wskazano, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1a ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Organ II instancji podkreślił także, że korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie w § 4 tego rozporządzenia przesłanki zastosowania tej stawki, sprowadzające się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele grzewcze. W ocenie organu, niezłożenie przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, w świetle powołanych wyżej regulacji stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy. Braki formalne oświadczeń powodowały bowiem, że były one niekompletne, przez co nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Organ odmówił także prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, która nie została potwierdzona w toku postępowania przez osoby wskazane w dokumentacji strony jako nabywcy. Uwzględnił ponadto, że w rozliczeniu remanentowym magazynu na dzień 31 grudnia 2006r. podatnik wykazał 3.742,98 litrów, podczas gdy zgodnie z dokumentacją księgową stan oleju opałowego powinien był wynieść 3.146,78 l, co świadczyło o posiadaniu 596,20 litrów oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia. Podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii różnicy w ilości sprzedanego oleju opałowego występującej w paragonie nr "[...]" z dnia "[...]" i dołączonym do niego oświadczeniem nabywcy. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 784/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego. Dokonując wykładni obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, Sąd uznał, iż zawarte w nim sformułowanie o niespełnieniu warunków, o których mowa w określonych przepisach, należy rozumieć m.in. jako sytuację, gdy podatnik nie posiada wcale oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bądź gdy treść posiadanych przez podatnika oświadczeń nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej, zgodnie z tym oświadczeniem, został zakupiony na cele opałowe. W ocenie Sądu, bez uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu nie jest możliwe określenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe. W takim przypadku nie można bowiem w ogóle mówić, że olej został sprzedany na cele opałowe. Odnosząc się natomiast do kwestii niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, Sąd ocenił, że spośród wymienionych w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r. wymogów dotyczących danych zawartych w oświadczeniu, elementami koniecznymi są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsce jego zamieszkania. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż jakiekolwiek braki formalne w oświadczeniach powodują, że nie stanowią one podstawy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Wobec powyższego uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów: art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie 17 oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały uzupełnione o brakujące dane na etapie postępowania podatkowego. Ponadto ocenił negatywnie brak szczegółowego ustosunkowania się przez organ II instancji do wyjaśnień skarżącego co do stwierdzonej różnicy na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości 596,20 litrów oleju opałowego, jak również negatywnie ocenił zakwestionowanie przez organ treści oświadczenia nr "[...]" z dnia "[...]" w oparciu o zeznania nabywcy. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną od w/w wyroku skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wskazał, że motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji koncentrowały się na zasadniczej dla sprawy kwestii kompletności oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i uzależnionego od tego prawa sprzedawcy oleju do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jak wskazał NSA, w świetle § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podstawowym warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku jest, iż podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Podzielając wielokrotnie już wyrażany w orzeczeniach NSA pogląd (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r.), wskazał, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku. Jednocześnie NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem NSA dotyczyło w stanie niniejszej sprawy 17 oświadczeń, w których zakwestionowano braki w zakresie numerów NIP lub PESEL, podczas, gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Jako niekonsekwentne ocenił działanie organu, który podjął się weryfikacji oświadczeń zeznaniami nabywców, a następnie skwitował ten dokument (oświadczenia) stwierdzeniem, iż "nie może go zastąpić żaden inny dowód uzyskany, czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji jako trafne NSA uznał stwierdzenie Sądu I instancji o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie domniemania, że podatnik zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy. Ponadto NSA wskazał, iż rażącą niekonsekwencją organu było zakwestionowanie treści oświadczenia nr "[...]" z dnia "[...]" o przeznaczeniu oleju opałowego w oparciu o zeznania nabywcy, a także oparcie ustaleń na domniemaniu faktycznym o oleju niewiadomego pochodzenia. Wydaną po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec – październik i grudzień 2006 r. i określił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty, kwiecień, czerwiec – sierpień i październik 2006 r., a ponadto utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowe za marzec, maj i listopad 2006 r. Uwzględniając wyrażoną w w/w wyrokach WSA w Olsztynie i NSA ocenę prawną, zgodnie z którą jedynie istotne braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń i w konsekwencji kontrolę przeznaczenia wyrobu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że występujące w 17 zakwestionowanych uprzednio oświadczeniach braki nie mogły wywoływać skutku w postaci utraty uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Jednocześnie organ uwzględnił wyjaśnienia strony co do powodów istnienia różnicy w stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 20006 r. w ilości 596,20 l oleju opałowego. Nie znalazł też podstaw do zakwestionowania oświadczenia nr "[...]" z dnia "[...]", wskazując, że dowód z dokumentu ma pierwszeństwo przed zeznaniami świadka. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że stronie nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku w przypadku transakcji, w odniesieniu do których osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika. Powyższe dotyczyło sprzedaży 1.200 l oleju opałowego na rzecz S.T., udokumentowanej paragonem nr "[...]" z dnia "[...]" oraz sprzedaży 500 l oleju opałowego na rzecz D.K., udokumentowanej paragonem nr "[...]" z dnia "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik w nieprawidłowy sposób zastosował również obniżoną stawkę podatku w przypadku sprzedaży 250 l oleju opałowego, udokumentowanej paragonem nr "[...]" z dnia "[...]", do którego nie dołączono w ogóle oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, jak również w odniesieniu do sprzedaży 30 l oleju opalowego, udokumentowanej paragonem nr "[...]" z dnia "[...]", do którego dołączono oświadczenie nabywcy, na którym widniała ilość 235 l wyrobu, podczas gdy według paragonu dokonano sprzedaży 265 l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, wrzesień i grudzień 2006 r., zarzuciła jej naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że w ocenie organu II instancji brak oświadczeń lub podanie w nich niekompletnych albo nieprawdziwych danych stanowi niespełnienie wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach i nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem strony, powyższe stanowisko organu nie uwzględnia zmiany ustawy o podatku akcyzowym, jaka nastąpiła od dnia 24 sierpnia 2005 r. Opisując szczegółowo zmiany ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skarżący wskazał, że w stanie prawnym do dnia 14 września 2005 r. podwyższona stawka podatku była przewidziana m.in. za brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Na równi z brakiem oświadczenia były również traktowane oświadczenia zawierające dane nieprawdziwe, fikcyjne lub sfałszowane, nie pozwalające na ustalenie i identyfikację nabywców. Z dniem 14 września 2005 r. skreślono jednak § 3 ust. 3 rozporządzenia, który tę sankcję przewidywał. Natomiast obowiązujący od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzający swoistą sankcję podatkową, nie odwołuje się w żaden sposób do braku oświadczenia, ani nie wprowadza żadnych sankcji z tym związanych, jak czyniły to dotychczas obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Użyte w tym przepisie pojęcie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się bowiem wyłącznie do samego paliwa jego parametrów, cech, barwy, a nie wymogu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Gdyby zaś ustawodawca chciał zastosować sankcję za brak oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego, omawiany przepis powinien jasno wskazywać, że "w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi ...", jak czyniły to przepisy dotychczasowe. W podobny sposób ustawodawca postąpił na gruncie art. 89 ust. 16 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Wskazując na powyższe stanowisko, strona zaznaczyła, że zostało ono zaakceptowane przez NSA w wyrokach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10, oraz przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1516/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi dotyczącego uchylenia decyzji w zaskarżonej części, Sąd podzielił i przyjął jako własne poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne. Zauważyć przy tym należy, że orzekając na obecnym etapie postępowania, zarówno organ II instancji, jak i Sąd, były związane oceną prawną wyrażoną w wydanych uprzednio w sprawie wyrokach tut. Sądu z dnia 13 stycznia 2010 r. i wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., który oddalając skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, w pełni podtrzymał wyrażoną przez ten Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że uwzględniając złożoną przez stronę skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. zgodził się z argumentacją strony co do niezasadnego pozbawienia jej prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji, gdy dołączone do dokumentów sprzedaży oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego wprawdzie były niekompletne, jednakże braki te nie uniemożliwiały ustalenia tożsamości nabywcy czy jego miejsca zamieszkania, a tym samym nie uniemożliwiały kontroli przeznaczenia nabywanego wyrobu. Sąd uwzględnił ponadto skargę w zakresie arbitralnej oceny organów, iż posiadana przez stronę na dzień 31 grudnia 2006 r. nadwyżka oleju opałowego wskazywała na to, iż pochodził on z niewiadomych źródeł pochodzenia, jak również w zakresie zakwestionowania przez organy treści oświadczenia nr "[...]" z dnia "[...]" w oparciu o zeznania nabywcy. Jednocześnie jednak Sąd wyraził stanowisko, iż zawarte w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie o "niespełnieniu warunków, o których mowa w określonych przepisach", należy rozumieć m.in. jako sytuację, gdy podatnik nie posiada wcale oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bądź gdy treść posiadanych przez podatnika oświadczeń nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej, zgodnie z tym oświadczeniem, został zakupiony na cele opałowe. W ocenie Sądu, bez uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu nie jest możliwe określenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe. W takim przypadku nie można bowiem w ogóle mówić, że olej został sprzedany na cele opałowe. W świetle zatem wyłożonego w uzasadnieniu w/w wyroku w sposób jasny i klarowny stanowiska, nie może zatem budzić wątpliwości, iż Sąd odróżnił sytuację, w której oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostało w ogóle złożone, od sytuacji, w której oświadczenie to zostało złożone, ale dotknięte było brakami nieistotnymi, niemającymi wpływu na możliwość poddania kontroli sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę. Przy czym jedynie w odniesieniu do drugiej z omawianych sytuacji Sąd stwierdził, że pomimo niedopełnienia wszystkich wymogów, niezasadnym jest zastosowanie wyższej stawki akcyzy, gdy możliwa jest kontrola ostatecznego przeznaczenia oleju opałowego, a tym samym możliwe, jest ustalenie, czy został zrealizowany cel, który ustawodawca objął preferencją podatkową. Takie ustalenie nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy nabywca nie złożył w ogóle oświadczenia, gdyż jak wyraźnie wskazał Sąd na s. 10 - 11 uzasadnienia wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. w takim przypadku nie można uznać, że olej jest przeznaczony na cele opałowe. Powyższego wyroku Sądu strona nie zaskarżyła, choć jak wynika z uzasadnienia złożonej przez nią obecnie skargi, nie podziela przedstawionej w nim argumentacji. Tymczasem kwestionowanie na obecnym etapie postępowania oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu Sądu, poddanego na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło spowodować skutku w postaci odstąpienia od tej oceny, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Ponadto niezależnie od nałożonego w/w przepisem związania oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym wyroku, Sąd nie podziela argumentacji skargi dotyczącej wykładni art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z przyczyn, o których mowa poniżej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy (dalej również jako: "rozporządzenie"), określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 233 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, czyli 1.180 zł za 1000 l. Podatnik, sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia.). W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe, oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Zatem stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy, co oznacza, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, analiza przytoczonych powyżej zmian uregulowań w zakresie opodatkowania sprzedaży olejów opałowych czyni uprawnionym wniosek, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym przed dniem 24 sierpnia 2005 r. opodatkowanie takie wyłączał wprost przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, natomiast od tej daty stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem określał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro bowiem, jak podkreślił NSA w w/cyt. wyrokach z dnia 7 grudnia 2011 r., dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie dotyczące gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu została na mocy art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele). Z dniem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych obniżonej o 1 zł (232 zł) odpadły natomiast wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie NSA, to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. w zakresie obowiązku gromadzenia oświadczeń). Zaprezentowane wyżej stanowisko Sąd w pełni podziela, podkreślając, że pogląd ten wpisuje się w dotychczasową bogatą linię orzecznictwa NSA, w której akcentuje się, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1354/10, wyrok z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest odmienne stanowisko wyrażone w NSA w wyrokach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, i z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10, do którego strona odwołuje się w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu w/w wyroków NSA wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a ustawy będzie miało miejsce dopiero w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w w/w wyrokach użyte w tym przepisie sformułowanie dotyczące niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się wyłącznie do parametrów i cech olejów, a nie okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, m.in. w zakresie dokumentowania tego obrotu. W świetle tej interpretacji, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, nie umożliwia organowi zastosowania stawki wyższej niż stawka podstawowa, przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. 233 zł od 1.000 l wyrobu gotowego. Sankcję podatkową za brak oświadczenia przewidywał bowiem § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego, jednakże jedynie do dnia 14 września 2005 r. Gdyby zatem ustawodawca chciał zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, to mógł w odrębnym artykule ustawy wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu w tym przypadku art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Powyższe stanowisko wyrażone w sprawach o sygn. akt I GSK 899/09 i I GSK 315/10 nie zyskało jednak akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczy brak jego kontynuacji w późniejszych wyrokach NSA (m.in. z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, oraz z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, wszystkie opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach tych orzeczeń NSA wyraził pogląd, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Również w orzeczeniu z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA zajął stanowisko, które Sąd w pełni podziela, iż wprawdzie redakcja art. 65 ust. 1a ustawy może budzić wątpliwości interpretacyjne, to jednak usuwa je analiza przepisów ustawy w powiązaniu z przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dla właściwego odczytania intencji ustawodawcy konieczne jest zatem uwzględnienie nie tylko regulacji ustawowych, ale także i unormowań podustawowych, które dopełniają te pierwsze i przewidują wymóg odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Przyznać należy natomiast rację stronie skarżącej co do powstałych w orzecznictwie sądowym wątpliwości co do tego, jak należy rozumieć użyte w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy sformułowanie dotyczące niespełniania warunków określonych w odrębnych przepisach. Według argumentacji skargi, zaczerpniętej z uzasadnienia wyroków NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 899/09 i I GSK 315/10, pojęcie to nie dotyczy sytuacji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Stanowisko to zdaje się obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważać, gdyż w aktualnym orzecznictwie akcentuje się, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (p. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. akt I GSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym poglądem pojęcie "niespełnienia warunków określonych w innych przepisach", tak jak chciałaby strona skarżącą, odnosi się wyłącznie do cech i parametrów wyrobów. W rozpoznawanej sprawie Sąd na s. 10 uzasadnienia wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. przyjął stanowisko odmienne, wskazując, że "niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach" jest m.in. sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nie podzielając tego stanowiska, strona skarżąca nie zdecydowała się jednak wnieść skargi kasacyjnej, co sprawia, iż ma ono charakter wiążący w sprawie, a zatem kwestionowanie go na obecnym etapie nie mogło odnieść skutku. Na marginesie wskazać również należy, że kwestia ta nie ma w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie ma ona wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy w stanie faktycznym sprawy. Nawet gdyby bowiem opowiedzieć się za stanowiskiem, zgodnie z którym brak należytego udokumentowania przez stronę sprzedaży olejów opałowych oświadczeniami nabywców nie mieści się w przesłance "niespełnienia warunków, o których mowa w określonych przepisach", lecz w przesłance "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", i tak prowadziłoby to do tego samego skutku w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Wskazać również należy, że zakwestionowanie przez organ odwoławczy na obecnym etapie postępowania zastosowania przez stronę obniżonej stawki podatku w przypadku 4 sprzedaży oleju opałowego, dotyczyło nie tylko sytuacji, w której strona nie posiadała w ogóle oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również 2 przypadków, w którym osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika, a ponadto sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji, gdy na dowodzie sprzedaży i oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podane odmienne ilości nabywanego wyrobu. Ustalenia organu co do okoliczności tych transakcji i niedopełnienia przez podatnika obowiązku należytego udokumentowania przez stronę transakcji poprzez odebranie od nabywców rzetelnych oświadczeń, w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, uzasadniały w pełni zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując, zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe wykładnia w/w przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy nie naruszała prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały określoną tym przepisem wyższą stawkę podatku akcyzowego, co czyniło skargę strony bezzasadną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji