I GSK 1251/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 22/14 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1008 (tysiąc osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 22/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 352.150 zł) w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w kwocie 346.775 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy tę decyzję w części określającej zobowiązanie za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 5.375 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (dotycząca okresu od stycznia do listopada 2006 r.) została wydana w warunkach przedawnienia. Podatnik został natomiast zawiadomiony pismem z dnia 23 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: ord. pod. (doręczenie zastępcze). Pismo to zostało w dniu 4 grudnia 2012 r. doręczone również pełnomocnikowi skarżącego. Z treści tego pisma wynikało, że organ kontroli skarbowej powiadomił skarżącego, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Dodatkowo podatnik już w dniu 10 stycznia 2012 r. zapoznał się z adnotacją o braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, w treści której podana była informacja o prowadzonym przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o sygn. akt [...]. Zatem podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a jego pełnomocnik miał świadomość skutków prawnych wszczęcia postępowania, w tym także w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy celne wypełniły zatem obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania, wynikający z treści sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał, że skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie stosował się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym organ I instancji zasadnie określił należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wystarczy sama informacja o wszczęciu wobec podatnika postępowania karno-skarbowego. Do zawieszenia terminu przedawnienia koniecznym jest bowiem sformułowanie i przedstawienie zarzutów podatnikowi. W niniejszej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, organ nie przedstawił skarżącemu zarzutów. Podatnik został jedynie poinformowany (pismem z dnia 23 listopada 2012 r.), iż w dniu 29 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia. Sąd I instancji powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 k.k.s., analogicznie art. 102 k.k). Przyjęcie w Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie zaś "przeciwko osobie". Dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s. przepisu art. 313 § 1 k.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się". Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. W ocenie Sądu I instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (str. 23 uzasadnienia wyroku TK). Z tą chwilą postępowanie karne skarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu. Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnej-skarbowej i karnej. Sąd I instancji zauważył, że będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia zobowiązanie za miesiąc grudzień przedawniło się z upływem 2012 r. Sąd podkreślił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego, czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Postępowanie karne skarbowe "w sprawie" przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie" dopiero w dniu 10 stycznia 2012 r., czego konsekwencją jest przyjęcie, że dopiero w tym dniu mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe w dniu 29 listopada 2011 r., nie rodziło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w świetle wyroku Trybunału nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Gdyby nawet przyjąć, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego, to powinno to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Tymczasem organ I instancji poinformował stronę postępowania pismem z dnia 23 listopada 2012 r., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie sądu, informacja w powyższym brzmieniu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jest niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i rozstrzygnięcia sprawy, albo jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania, pomimo iż podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, podczas gdy skarga winna być oddalona; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych takiego rozstrzygnięcia, w którym powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy z orzeczenia tego nie wynika, aby skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. uzależniony był od ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, i przesłuchania podejrzanego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia, że doręczenie pisma z dnia 23 listopada 2012 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zarówno te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego, sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do uznania, że doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać za usprawiedliwione. Zasadnie autor skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w zakresie uznania przez Sąd I instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Twierdzenia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, nie mają oparcia we wskazywanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani w jego tezie, ani też w uzasadnieniu, nie wynikają również z samej treści przepisu zarówno w starej, jak i nowej wersji tej regulacji. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli wszczęcia postępowania w sprawie, a nie wszczęcia postępowania przeciwko konkretnemu podatnikowi. Przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym związane jest już z etapem postępowania karnego skarbowego prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Powołany przepis nie wymaga dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego działań skierowanych do konkretnego podmiotu. Tym samym nie można zaakceptować twierdzenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero z datą przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie omawianego zagadnienia przyjmuje się, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, OSP 2016/1/10). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, LEX nr 1985487). Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14, LEX nr 1985488). Na marginesie zauważyć należy, że o tym, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i poinformowanie podatnika o tym fakcie oraz zapadłym w tym zakresie orzecznictwie NSA, strona winna też wiedzieć z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w stosunku do niej w sprawie podatku akcyzowego za 2007 r. (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 313/14). Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za skuteczny zarzut dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty na korespondencji z dnia 23 listopada 2012 r. doręczonej zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi, którym to pismem podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007 r. Poza tym należy też przyznać rację organom podatkowym w twierdzeniu, że już w dniu 10 stycznia 2010 r. podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania przygotowawczego poprzez zapoznanie się z treścią pisma z dnia 4 stycznia 2010 r., z którego to wynika, że z urzędu zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Niewątpliwie, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zestawienie powołanych wyżej pism, o treści których podatnik został poinformowany, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności związanych z toczącym się w sprawie postępowaniem karnym skarbowym, przekonuje do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym stwierdzić należy, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.