II FSK 2110/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 36/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr ITPB1/415-771/13/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr ITPB1/415-771/13/AD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddaił skargę W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jego ojciec nabył jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Spadek po zmarłym ojcu w dniu 26 marca 2007 r. po 1/2 nabyli: wnioskodawca oraz żona zmarłego. Zgodnie z postanowieniem o dziale spadku, jednostki uczestnictwa przyznano na rzecz wnioskodawcy który w roku 2012, złożył zlecenie umorzenia jednostek. Fundusz inwestycyjny jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, potrącił 19% zryczałtowany podatek, obliczony od pełnej wartości jednostek z dnia ich umorzenia, bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesioną przez spadkodawcę. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, W. K. przedstawił pytania: 1. Jaka powinna być podstawa opodatkowania w opisanym powyżej stanie faktycznym? 2. Czy płatnik podatku prawidłowo naliczył podatek bez uwzględnienia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę podatnika? Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty wartości jednostek uczestnictwa z dnia umorzenia, pomniejszony o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Zdaniem skarżącego z uwagi na dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za prawo majątkowe uznać należy także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia. W konsekwencji w chwili odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych spadkobierca, na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu o koszt nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że zdarzeniem którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f. ) - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, jako spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik który odziedziczył po ojcu jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie jest uprawniony do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, kosztów nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego poniesionych przez jego spadkodawcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że dla rozpatrzenia sprawy decydujące znaczenie miało to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z tym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatekowej, art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż podatnik, który odziedziczył po ojcu jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie jest uprawniony do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego kosztów nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, poniesionych przez jego spadkodawcę; - przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzucie objętym pkt 1 powyżej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania skargowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problem sporny w rozpatrywanej sprawie prowadza się do ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., Skarżącemu – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - przysługiwało prawo do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które zostały przez niego nabyte w drodze spadku, kosztów nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma prawidłowe wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów [...] wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu [...] z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zajęte w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji (zbieżne z poglądem prezentowanym przez organ interpretacyjny), wpisuje się ocenę dokonaną w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1625/07 i II FSK 1623/07, a także z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11). Zgodnie z tym stanowiskiem, uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych dotyczy wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych jednostek. Dla porządku wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w judykaturze prezentowany był również pogląd odmienny, na który powołuje się Skarżący, że spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia (por. m.in. wyroki z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 oraz 941/12). Uwzględniając zasygnalizowane rozbieżności w orzecznictwie, jeden ze składów orzekających NSA uznał, że rozstrzygnięcie stanowiącego również przedmiot niniejszej sprawy zagadnienia prawnego nie jest możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów u.p.d.o.f. i w związku z tym, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)". Odpowiadając na to pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w składzie w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 3/14) uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Siedmioosobowy skład orzekający NSA uznał m.in., że skoro "przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia". Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). Nie dostrzegając potrzeby ponownego przedstawienia poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego, którego tyczy ww. uchwała, a będącego również przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, skład orzekający NSA za usprawiedliwiony uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Uwzględniając bowiem przytoczoną wyżej tezę i rozważania z uchwały z dnia 17 listopada 2014 r., za wadliwe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji (jak również organu interpretacyjnego), że w okolicznościach faktycznych sprawy podatnik nie mógł uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, nabytych przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia i przez niego przedstawionych do umorzenia. Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z tych samych powodów, co skarga kasacyjna – zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej w niniejszym wyroku wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zbieżnej z interpretacją tych przepisów wynikającą z uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).