I SA/Sz 36/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W K w dniu 8 lipca 2013 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku. We wniosku wnioskodawca wskazał, że jego ojciec nabył jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Spadek po zmarłym ojcu w dniu 26 marca 2007 r. po 1/2 nabyli: wnioskodawca oraz żona zmarłego. Zgodnie z postanowieniem o dziale spadku, jednostki uczestnictwa przyznano na rzecz wnioskodawcy który w roku 2012, złożył zlecenie umorzenia jednostek. Fundusz inwestycyjny jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, potrącił 19% zryczałtowany podatek, obliczony od pełnej wartości jednostek z dnia ich umorzenia, bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesioną przez spadkodawcę. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, W K przedstawił pytania: 1. Jaka powinna być podstawa opodatkowania w opisanym powyżej stanie faktycznym? 2. Czy płatnik podatku prawidłowo naliczył podatek bez uwzględnienia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę podatnika? Przedstawiając własne stanowisko W K wskazał, że zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty wartości jednostek uczestnictwa z dnia umorzenia, pomniejszony o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Powołując treść obowiązujących przepisów prawa tj: art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 22, art. 23 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca wskazał, że analogicznego stanu faktycznego dotyczyły: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 702/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA/Wa 821/11. W wyrokach tych wskazano, iż z uwagi na dyspozycję art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za majątkowe prawo uznać należy także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia. W konsekwencji w chwili odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych spadkobierca, na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu o koszt nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 27 września 2013 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko W K jest nieprawidłowe. Powołując treść obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.) organ podatkowy wskazał, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" w art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą umorzenia bądź sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe. Przy czym, w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Kontynuując organ wskazał, iż zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, do spadku należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 kc). Organ podkreślił przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej (art. 97 § 1 i 2). Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; (publik. LEX nr 80888.). Zdaniem organu interpretacyjnego, wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z spadkodawcą. Jest on traktowany jako podatnik, a niejako podatnik-spadkodawca. Organ wskazał, iż zdarzeniem którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, jako spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę. W ocenie organu, z opisanego stanu faktycznego nie wynika by przy nabyciu jednostek uczestnictwa wnioskodawca poniósł jakiekolwiek koszty na ich nabycie. Wartość umorzenia jednostek uczestnictwa przez fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym jest więc równocześnie dochodem do opodatkowania. W konsekwencji, fundusz jako płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Końcowo organ interpretacyjny ustosunkowując się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazał, że orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osądzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. W K w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 21 października 2013 r. wezwał organ do usunięcie naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, W K wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia oraz przyznania kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik który odziedziczył po ojcu jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie jest uprawniony do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, kosztów nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego poniesionych przez jego spadkodawcę. W ocenie skarżącego, zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty wartości jednostek uczestnictwa z dnia umorzenia pomniejszonej o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę podatnika. Skarżący podkreślił, że w dniu 11 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 2824/11 oraz II FSK 941/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. - sygn. akt III SA/Wa 821/11, z dnia 12 stycznia 2012 r. - akt III SA/Wa 822/11, podzielając stanowisko sądów I instancji zgodnie z którym, z uwagi na dyspozycję art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest bezzasadna. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia z kwoty przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze spadku, kosztów nabycia tych jednostek, poniesionych przez spadkodawcę. W ocenie skarżącego, zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty wartości jednostek uczestnictwa z dnia umorzenia, pomniejszonej o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Zdaniem organu podatkowego, wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego, który otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi. Na wstępie wskazać należy, iż skarżący uzyskał dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.1c. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 14 - ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżący w roku 2012 złożył zlecenie umorzenia jednostek uczestnictwa które nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu a fundusz inwestycyjny, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, potrącił 19% zryczałtowany podatek, obliczony od pełnej wartości jednostek z dnia ich umorzenia, bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesioną przez spadkodawcę. Sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Problemem spornym w niniejszej sprawie jest możliwości uwzględnienia przez skarżącego (spadkobiercę) kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, będących następnie przedmiotem dziedziczenia oraz zbytych ostatecznie przez spadkobiercę. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Odpowiedź na zarysowane wyżej pytanie wymaga właściwej wykładni art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszą z wymienionych regulacji, spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustalenia wymaga więc, czy użyty w art. 97 § 1 O.p. zwrot legislacyjny "majątkowe prawa" spadkobiercy obejmuje swoistą ekspektatywę, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, podniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które to uprawnienie nie zostało przez niego zrealizowane z tego powodu, że przed śmiercią nie dokonał ich umorzenia (zbycia). Zbycia tego dokonał dopiero spadkobierca. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem, prawo do uznania wydatków na zakup jednostek za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek. Sąd podzielił stanowisko organu, że przewidziane w przywołanym przepisie uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych dotyczy wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych jednostek. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1625/07, sygn. akt II FSK 1623/07, a także w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p. Rację ma zatem organ wskazując, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Zatem spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa, nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. Uwzględniając te ustalenia należy uznać, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, okazały się chybione. Sąd podziela stanowisko organu, że skoro spadkodawca nie zlecił umorzenia (odkupienia) jednostek inwestycyjnych, to i nie posiadał uprawnienia do uznania wydatków na ich nabycie za koszt uzyskania przychodów. W rezultacie skarżący nie mógł prawa takiego nabyć w drodze sukcesji. Stanowisko takie zajmowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 573/09; z 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/11; WSA w Poznaniu z 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 323/12; WSA w Gliwicach z 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/11; NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1538/11, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie zatem organ wskazał, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Powyższe oznacza, że w przypadku odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa ciąży na nim jako na płatniku obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Niedopełnienie tego obowiązku grozi bowiem odpowiedzialnością podatkową. W myśl bowiem art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał ciążących na nim obowiązków ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez NSA w przytaczanym w skardze, wyroku z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2824/11, zgodnie z którym dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. Powyższe orzeczenie to dotyczy bezpośrednio sprawy która została nim rozstrzygnięta, a ponadto prezentuje jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak wskazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że przychód może być pomniejszony o koszty jego uzyskania tylko przez podatnika, tj. podmiot, który te koszty rzeczywiście poniósł. Nie można więc mówić o dyskryminowaniu spadkobierców, ale o traktowaniu ich na równi z innymi podatnikami. Uznając zatem za słuszne stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało stwierdzić, że wydana ona została bez naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.