I FSK 1197/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1336/13 w sprawie ze skargi Kurii Metropolitalnej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Kurii Metropolitalnej [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1336/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec Kurii Metropolitalnej x. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie tej interpretacji Skarżąca dokonała przeglądu przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm.), Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 51, poz. 318), ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2000 r. nr 23, poz. 295 ze zm.) oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego w zakresie utrzymania i zarządzania cmentarzami. Następnie Skarżąca przedstawiła stan swojej korespondencji z Głównym Urzędem Statystycznym w zakresie klasyfikacji statystycznej usług związanych z zarządzaniem cmentarzami wyznaniowymi, stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów M. G. na 87 posiedzeniu Sejmu na temat nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiła także przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a w szczególności art. 43 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła Katolickiego jako zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez Skarżącą działającą przez Komisję do spraw Cmentarzy w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na: a) zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta; b) kopaniu grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza; c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy, poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, d) zasypywaniu lub zamykaniu grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u. w brzmieniu po nowelizacji. Postanowieniem z 29 czerwca 2011 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, iż Skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z 13 września 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy to postanowienie. Wyrokiem z 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1518/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżącej. Wyrok ten następnie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z 26 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 786/12). Sąd ten uchylił także postanowienie Ministra Finansów z 13 września 2011 r., uznając Skarżącą - jako reprezentującą w przedmiotowym zakresie Arcybiskupa - za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i uprawniony do występowania z pytaniem do Ministra Finansów w zakresie zarządu cmentarzami. Wobec powyższego postanowieniem z 17 maja 2013 r. Minister Finansów uchylił postanowienie z 29 czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Wydając interpretację z 29 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przypomniał, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u. jest łączne spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Dalej stwierdził, że w niniejszej sprawie pierwszy warunek został spełniony. Dalej podniósł, że powinny być także spełnione przesłanki przedmiotowe, tj. świadczone usługi muszą być: - wykonywane w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, - realizowane w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Minister Finansów stwierdził, że usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane w zamian za składki. Wyjaśnił przy tym, iż między składką a ofiarą nie można postawić znaku równości. Składka jest bowiem obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych, statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną. W efekcie ofiary pobierane przez Skarżącą nie posiadają charakteru składki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u. Co do kolejnego warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia, czyli wymogu świadczenia usług w interesie zbiorowym swoich członków, zauważył, iż czynności opisane we wniosku, w szczególności dotyczące prac związanych z miejscem pochówku są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że czynności objęte zakresem pytania nie są wykonywane w interesie zbiorowym członków kościoła. Na koniec wskazał, iż w sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji, gdyż zwolnienie Skarżącej z opodatkowania stawia ją w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła m. in. naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 2, art. 14o § 1 i 2 O.p. Jej zdaniem Minister Finansów nie wydał interpretacji w ciągu trzech miesięcy od złożenia wniosku, co skutkować powinno przyjęciem "interpretacji milczącej", zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. Uznał, iż organ podatkowy wydając w dniu 29 lipca 2013 r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p. Wskazał, iż wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego w dniu 14 kwietnia 2011 r. Bieg trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej rozpoczął się zatem w dniu 15 kwietnia 2011 r. W dniu 29 czerwca 2011 r., czyli na 16 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał jednak postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 7 lipca 2011 r. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądami administracyjnymi postępowanie, którego przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z 29 czerwca 2011 r., a następnie w postanowieniu z 13 września 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r. Odpis tego wyroku został doręczony organowi podatkowemu w dniu 29 kwietnia 2013 r. Natomiast w dniu 13 maja 2013 r. zwrócono mu akta administracyjne. Następnie organ podatkowy w dniu 17 maja 2013 r. wydał postanowienie uchylające postanowienie z 29 czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. W efekcie przekazał tę sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ podatkowy dopiero w dniu 12 czerwca 2013 r., a więc dopiero po prawie miesiącu od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o brakujące pełnomocnictwo lub inny dokument poświadczający uprawnienie osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania z nim. W odpowiedzi na to wezwanie, doręczone w dniu 18 czerwca 2013 r., Skarżąca w dniu 25 czerwca 2013 r. uzupełniła powyższy brak. Od dnia uzupełnienia tego braku do dnia wydania zaskarżonej interpretacji – 29 lipca 2013 r. – upłynęło natomiast kolejnych 35 dni. Oznacza to, iż w dniu 29 lipca 2013 r. organ nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14d, art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż organ podatkowy wydał ten akt po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca uzyskała "milczącą interpretację", podczas gdy interpretacja ta wydana została z zachowaniem ustawowego terminu. Minister Finansów wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że bieg ustawowego terminu do wydania indywidualnej interpretacji liczyć należy dopiero od momentu, w którym rozstrzygnięta została kwestia uznania Skarżącej za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nastąpiło to w dniu 13 maja 2013 r., kiedy to akta sprawy wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczono organowi podatkowemu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez Sąd I instancji tych unormowań, skutkującą uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Stosownie do treści art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Należy jednak przypomnieć, co uszło uwadze Sądowi I instancji, że zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 P.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz zewnętrznej systemowej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2566/07 oraz wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 118/14, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powoływanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji" (zob. uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opublikowana w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, nie należy pomijać faktu, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, poza art. 14d, art. 14f, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, które stosuje się odpowiednio. Ustawodawca zdecydował, że termin na wydanie interpretacji wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. czyli terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym, w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, jeżeli organ uzna, że zajdą odpowiednie przesłanki, może wydać postanowienie o odmowie udzielenia interpretacji. Nie wiąże go w takim przypadku termin miesięczny czy też dwumiesięczny zawarty w art. 139 § 1 O.p., ponieważ w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie stosuje się tego przepisu a właściwie terminów zawartych w tym przepisie, o czym wprost stanowi art. 139 § 1 O.p., który wskazuje na miesięczny lub dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. I właśnie art. 14d O.p. stanowi inaczej. Zatem organ w procesie wydawania interpretacji może w terminie trzech miesięcy wydać interpretację albo postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Z akt rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że odpis prawomocnego wyroku NSA wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał 13 maja 2013 r. Następnie organ podatkowy w dniu 17 maja 2013 r. wydał postanowienie uchylające postanowienie z 29 czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. W efekcie przekazał tę sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ podatkowy w dniu 12 czerwca 2013 r., wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o brakujące pełnomocnictwo lub inny dokument poświadczający uprawnienie osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania z nim. W odpowiedzi na to wezwanie, doręczone w dniu 18 czerwca 2013 r., Skarżąca w dniu 25 czerwca 2013 r. uzupełniła powyższy brak. Oznacza to, iż w dniu 29 lipca 2013 r. organ miał prawo do wydania interpretacji, bowiem termin trzymiesięczny upływał dopiero 26 sierpnia 2013 r. (od 13 maja do 13 sierpnia 2013 trzy miesiące – art. 14d O.p. w związku z 286 § 2 P.p.s.a. oraz kolejne 13 dni od 12 do 25 czerwca 2013 r. ponieważ, w tym czasie następowało uzupełnienie braku formalnego przez stronę, zatem termin nie biegł- art. 139 § 4 O.p.). Skarżąca nie uzyskała zatem na podstawie art. 14o § 1 O.p. "milczącej interpretacji". W tej sytuacji, mając na uwadze wyżej dokonaną wykładnię przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 P.p.s.a. uznać należy, iż organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację 29 lipca 2013 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Na koniec warto zaznaczyć, że Minister Finansów na podstawie art. 14e. § 1 O.p., może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Zatem uzyskanie nawet milczącej interpretacji, nie powoduje, że będzie ona obowiązywać w nieskończoność. W każdej chwili może być zmieniona. W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystniejsze dla strony jest uzyskanie merytorycznego stanowiska Sądu odnośnie zawartego stanowiska Ministra Finansów, w zakresie zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług dotyczącego spornych czynności. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490