II FSK 162/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 244/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3 266 (słownie: trzy tysiąc dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 244/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi O. S.A. Polska (dalej także jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 16 grudnia 2013 r. , w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 9 września 2013 r. określającą Spółce Akcyjnej O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 67.456,00 zł. Organy obu instancji uznały, że do wartości należących do Spółki budowli w postaci kanalizacji liniowych należy doliczyć wartość linii kablowych położonych w tych kanalizacjach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów. Uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że nie narusza ona wskazanego w skardze art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Sąd wskazał, że decyzja ta dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa. Zdaniem Sądu, doręczenie decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 rok przedawniało się z upływem 31 grudnia 2013 roku, zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu została wydana w dniu 16 grudnia 2013 roku, a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Sąd uznał natomiast skargę za zasadną w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości przedmiotów opodatkowania wynikającej z deklaracji złożonej przez stronę za rok 2007. Sąd stwierdził, że treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje na sformułowaną przez ustawodawcę zasadę, że ustalanie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych. W tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że linie kablowe, jako budowla podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjął jako ich wartość, wartość wynikającą ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za rok poprzedni, a nie według ich stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., a zatem w sposób nie odpowiadający powołanym wyżej przepisom ustawy podatkowej. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania musiała być nieaktualna. Sąd wskazał przy tym na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona informowała organ o zachodzących zmianach w przedmiocie opodatkowania a zatem i jego wartości przesyłając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie weryfikacja złożonej deklaracji była ze wszech miar uzasadniona. Ustalenie podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia w tym przedmiocie koniecznego, sprawdzającego chociaż postępowania dowodowego narusza przepisy traktujące o dociekaniu prawdy materialnej, gromadzeniu dowodów, zupełności postępowania oraz ich oceny. Pominięcie przez organy podatkowe dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2008 r. obiektów, w sytuacji gdy w przedmiocie tym w zasadzie nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., w stopniu którym mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym zarzut autora skargi, traktujący o bezzasadnym opodatkowaniu kablowych linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, Sąd uznał za niemający uzasadnienia prawnego. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 o.p., a także w związku z art. 121 § i art. 212 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wskutek nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia i uznania, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu mogła merytorycznie rozstrzygnąć sprawę w sytuacji, w której została doręczona już po upływie terminu przedawnienia. W związku z tymi zarzutami skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się kluczowy w tej sprawie zarzut, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów mają charakter wtórny. Powstały w tej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie: Czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 o.p.? Trzeba na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14 – dostępne w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 grudnia 2013 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2008 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., a więc z innych powodów niż to uczynił w zaskarżonym wyroku. Z tych względów, wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz ponownie rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. Organ ten będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). W świetle art. 203 p.p.s.a. nie było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.