III SA/Wa 2716/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. s.c. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.s.c. z siedzibą w K. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 5U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. wydaną dla J. S.C. W. S., J. D. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008r. Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego. W związku z powyższym stwierdzono bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność podmiotów P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.. polegała na wykorzystywaniu szeregu spółek do wprowadzania do obiegu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że A. Sp. z o.o. była jedynym wystawcą faktur VAT na rzecz P. Sp. z o.o.. czyli podmiotu wystawiającego faktury Stronie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabywanie w okresie styczeń-maj oraz lipiec-grudzień 2008 r. paliwa do prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług transportowych, pomimo niewykazania Stronie wiedzy, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przywołanie błędnej podstawy prawnej, tj. uznanie, że wystawione faktury, przez P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zamiast uznania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. - art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie wszelkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocników Strony, w szczególności przesłuchania kluczowych świadków, co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, konkretnie niedopuszczenie dowodów mających ustalić okoliczności dostaw oleju napędowego na rzecz Spółki, przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. - art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Strony przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na jego korzyść oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości. W zaskarżonej do Sądu decyzji DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez P. oraz G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Jak ustalono w toku postępowania, firma A. była jedynym dostawcą P. sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem M. K. - członek zarządu A., jak i K. U. – prezes zarządu P., jak i A. G. – prezes zarządu G., jedynie wspólnicy tych spółek pełnili role tzw. Słupów tj. osób na które były zarejestrowane podmioty stanowiące kolejne ogniwa w łańcuchu firm, które miały legalizować fikcyjne faktury. Stwierdzone nieprawidłowości wynikają jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego , m.in. dokumentów ze śledztwa NR [...], dowodów pozyskanych z biura rachunkowego F. S., zeznań świadków i podejrzanych : M. K., A. G., D. P. , A. G.. Jak ustaliły organy, firma A. nie prowadziła sprzedaży paliw, nie dysponowała żadnym paliwem, a jedynie w imieniu tej firmy były drukowane puste faktury VAT. Skoro zatem A. – jedyny dostawca P. nie dysponował paliwem, to P. nie mógł dokonać dla Spółki sprzedaży oleju. Ponadto ustalono, ze P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, nie posiadała urządzeń służących w obrocie płynnym. nie figurowała pod wskazanym adresem. Wskazani wyżej kontrahenci Skarżącej były słupami wykorzystywanymi do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur oraz legalizacji towarów (paliwa) w obrocie gospodarczym. W odniesieniu do G. materiał dowodowy w ocenie organu nie daje żadnych wątpliwości, że to P. S. dokonywał obrotu olejem napędowym (odbarwionym olejem opalowym) posługując się firmą G.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach i winna zdawać sobie sprawę, iż przedmiotowe transakcje związane były z nadużyciami w sterze podatkowej. Jak wynika zeznań Strony do nawiązania współpracy z firmą P. Sp. z o.o. doszło przez P. S., który podawał się za przedstawiciela tej firmy. Spółka nie posiadała wiedzy o majątku, jak również nie znała K. U. - prezesa zarządu P. Sp. z o.o. Strona nie zawierała umowy z P. Sp. z o.o. na dostawę paliwa, a oferowana cena paliwa była niższa o 30 groszy od ceny na stacjach paliw w danym okresie, ponadto płatności za wszystkie faktury były regulowane gotówką. Z zeznań W. S. wynika również, że do nawiązania współpracy z G. doszło również przez P. S.. W 2008 r. P. S. zatelefonował z możliwością kontynuowania współpracy jednak już jako przedstawiciel firmy G., oferując dostawy oleju napędowego w cenie niższej o około 30 groszy od cen na stacjach benzynowych. Świadek zeznał również, że ze strony firmy G. miał jedynie kontakt z P. S., nigdy nie był w siedzibie tej firmy, wie z dokumentów, że mieści się ona w W. przy ul. B. [...]. Strona nie posiadała wiedzy na temat majątku G., jak również nie wiedziała, jakie środki transportu posiada ww. firma. Strona nie zawierała pisemnej umowy na dostawę paliw. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie zawarła umów na dostawę paliwa z ww. podmiotami, które stanowiłyby formę sprawdzenia ich wiarygodności. Spółka nie wykazała, że żądała dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne nabywanego paliwa. Posiadanie takich dokumentów jak pisemna umowa na dostawę paliwa, dokumenty WZ, czy świadectwa paliw, nie są wprawdzie, jak zauważa Pełnomocnik w odwołaniu, wymagane prawem, ale ich posiadanie świadczy o dochowaniu przez podmiot należytej staranności w kontaktach handlowych, zwłaszcza w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych. Organ wskazał także, że Strona winna podjąć czynności sprawdzające swoich kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności. Działania Skarżącej ograniczyły się natomiast do przyjęcia od osoby podającej się za przedstawiciela firm dokumentów formalnych, co należy zanuć za niewystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120. art. 121. art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ za niezasadne uznał także wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków P. S., S. K. oraz F. S.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do materiału dowodowego ustaleń dotyczących osób, transakcji oraz czynności przestępczych, co do których nic wykazano związku z faktem dostarczania paliwa na rzecz Spółki, a przez to naruszono zasadę prawdy obiektywnej, 2. art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a konkretnie dopuszczenie dowodów na okoliczność dostaw oleju napędowego przez P. oraz G. na rzecz Spółki, a przez to naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabywanie w okresie styczeń-maj oraz lipiec-grudzień 2008 r. paliwa do prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest uzależniona od pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tej grupie zarzutów Strona wskazała m.in. na naruszenie 122, 123 §1 w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgłaszanych na okoliczność dostaw oleju napędowego przez P. sp. z o.o. Zdaniem Sądu tak sformułowane zarzuty okazały się trafne. Na wstępie rozważań należy wskazać, że przepisy art. 122,123,187, 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013r. II FSK 1071/11). Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W niniejszej sprawie Skarżąca w dniu 19 listopada 2012r. złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie : P. S. z udziałem wspólników J. na okoliczność faktu występowania P. S. jako przedstawiciela P. oraz G. względem J., miejsca pobierania paliwa do cysterny, okoliczności wystawiania faktur przez te podmioty na rzecz Skarżącej, które były przekazywane jej przez P. S., okoliczności otrzymywania gotówkowej formy zapłaty; S. K. na okoliczność faktu tankowań paliwa na stacji paliwowej w R., do cysterny, którą P. S. dostarczał paliwo do J., ustalenia źródła pochodzenia paliwa oraz F. S. m.in. na okoliczności prowadzenia przez P. ewidencji w zakresie VAT, a w szczególności wystawiania faktur dla J.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zebrano wystarczające dowody potwierdzające fikcyjność obrotu towarowego między P. sp. z o.o., G. a Skarżącą. Z tego powodu odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Odnosząc się do powyższego, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów. Przy czym zarzuty te odnieść należy przede wszystkim do dostaw dokonywanych przez P. na rzecz Spółki. W przypadku G. DIS odwołując się do materiału dowodowego wskazał, że to P. S. dokonywał obrotu olejem napędowym posługując się G.. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ przyjął, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej, bowiem M. K. - członek zarządu A., jak i K. U. – prezes zarządu P., jak i A. G. – prezes zarządu G., jedyni wspólnicy tych spółek pełnili role tzw. Słupów tj, osób na które były zarejestrowane podmioty stanowiące kolejne ogniwa w łańcuchu firm, które miały legalizować fikcyjne faktury. Organy skoncentrowały się jednak w swoich ustaleniach co do kwestionowanych faktur na braku rzetelności podmiotowej transakcji sprzedaży oleju napędowego, pozostawiając poza głównym nurtem rozważań w sprawie kwestię, czy "fikcyjne faktury" odzwierciedlały przedmiotowo przepływ towaru. Jednocześnie organ nie kwestionował, że zakup oleju napędowego miał miejsce, przez Spółkę, lecz że faktycznym ich dostawcą nie byli wskazani wyżej kontrahenci. Odnosząc się do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego przede wszystkim należy stwierdzić, że Skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków m.in. P. S., gdyż jak twierdziła ustalenia organów kontroli skarbowej skoncentrowały się głównie na wykazaniu, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzili legalnej działalności lub nie mieli technicznych możliwości wykonania dostaw. Skarżąca podkreślała, że prawo nie nakłada na zamawiającego obowiązku badania legalności działania wykonawcy. Wskazywał, że istotne z punktu widzenia relacji gospodarczych było, czy zamówione towary zostały prawidłowo i w terminie dostarczone oraz czy wydatkowane zostały na ich nabycie pieniądze Strony. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej lub z uwagi na fakt, że ww. świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez organy dochodzeniowe na okoliczność prowadzonej działalności, a materiały zostały włączone do postępowania. Skoro Skarżący zgłosił wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania dostaw przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie mogły wykonać dostaw paliwa. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznał że firma P. nie mogła dostarczać paliwa Skarżącej. Jednocześnie DIS bez żadnego uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez Stronę, że dostawy takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę, że firma P. posiadała jednak środek transportu w postaci naczepy – cysterny zakupionej w dniu 18 maja 2007 r. Ponadto, jak twierdzą wspólnicy J., P. S. dostarczał im paliwo, w 2008 miało to miejsce 14- krotnie. Skarżąca podnosiła także, że dysponuje zestawieniem połączeń telefonicznych do P. S. na okoliczność dokonywania zamówień na odstawy paliwa. Z kolei w przypadku spółki G. organ wskazał wprost na str. 12 uzasadnienia decyzji, że materiał dowodowy nie daje wątpliwości co do tego, że to P. S. dokonywał obrotu olejem napędowym (odbarwionym olejem opalowym) posługując się firmą G.. Okoliczności powyższe mają istotny wpływ na kolejną kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego jaką jest dobra wiara podatnika. Należy bowiem odróżnić sytuacje, gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru, który następnie zbywał - a zatem dostawy były dokonywane przez osoby trzecie - od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami. W przypadku faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że zakup oleju miał miejsce przez Skarżącą, lecz to, że faktycznym jego dostawcą nie były firmy P. oraz G.. Przechodząc do zagadnienia, jakim jest znaczenie należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd miał na względzie wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę unijnego (pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62).( podkreślenie Sądu) Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Warto również wskazać na najnowsze orzeczenie TS z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C- 33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi) , w którym Trybunał wskazał, że Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zmieniona dyrektywa rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tyt. towarów otrzymanych przez niego na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości , jakich dopuścił się wystawca faktury dot. tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego udziałem, (podkreślenie Sądu), iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby organy w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawce faktur. Po pierwsze Skarżącej nie udowodniono żadnego udziału w procederze przestępczym dokonywanym przez spółki P. i G.. Po drugie materiał dowodowy wskazuje, że przed przystąpieniem do współpracy Spółka uzyskała od kontrahentów dokumenty potwierdzające m.in. fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku P. także fakt zarejestrowania jako podatnika podatku VAT. Ponadto dostawy były potwierdzane fakturami i dokumentami KP, Spółka podnosiła także, że "wszystko współgrało z zestawieniem połączeń do P. S., czego organ I Instancji nie chciał przyjąć jako dowodu w sprawie". Podatnik wskazywał, że także sama jakość paliwa nie wzbudzała podejrzeń, bowiem nie było problemów z samochodami. Trudno zatem odmówić racji twierdzeniom Podatnika, który wskazywał - że skoro towar był dobrej jakości, a dostawca (P. S.), który deklarował się jako przedstawiciel P. i G. i dysponował dokumentami prawnymi tych podmiotów wywiązywał się ze złożonego zamówienia wielokrotnie ( 40 – krotnie w latach 2007-2008) - nie widział potrzeby ciągłego sprawdzania dostawcy towaru. Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, że działalność Spółki na rynku obarczonym dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych, obligowała ją do zachowania szczególnej staranności i wnikliwości przy doborze kontrahentów. Argumentował, ze Strona nie podjęła żadnej próby sprawdzenia swoich kontrahentów, miejsc prowadzenia przez nich działalności, a także nie zweryfikowała, czy P. S., który organizował dostawy i odbierał płatności był do tego upoważniony. Argumentacja ta w świetle najnowszego orzecznictwa TS ( C-33/13)nie zasługuje na uwzględnienie. Trybunał w powołanym orzeczeniu wskazał, że nie można wymagać od Podatnika podejmowania przez niego czynności sprawdzających, bowiem nie są one jego zadaniem. Nadto nasuwa się pytanie, czy owa świadomość występowania szarej strefy na rynku paliwowym, która dziś ma charakter powszechny, co do tego, że obrót paliwami narażony jest na nadużycia i oszustwa ze strony kontrahentów, była równie silna w 2008 roku. Dopiero w chwili obecnej, z perspektywy czasu jest wiadomym, że rynek ten jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". W takiej sytuacji – jak wskazał TS - wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w takim obrocie, ale także organów podatkowych. Znamiennym jest że organy podatkowe, których obowiązkiem jest dokonywanie niezbędnych kontroli celem wykrycia nieprawidłowości i naruszeń w podatku VAT i które posiadają wszelkie narzędzia, aby sprawnie i efektywnie wykonywać powierzone im zadania, nieprawidłowości u kontrahentów Podatnika stwierdziły dopiero po latach. W świetle powyższego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "braku należytej staranności" Skarżącego, ponieważ nie weryfikował kontrahentów kontaktował się wyłącznie z dostawcą, który przywoził paliwo, a wszelkie płatności uiszczał gotówką należy uznać za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełniania materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art.151 p.p.s.a, o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.