I FSK 1207/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 73/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. S. dotyczy wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 73/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku o towarów za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli uczynił to skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącemu (R. K. R. S.) prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych w budynku biurowym K. na terenie K. w Z., wystawionych przez firmy P. B. N. w P. oraz S. T. S. w K. Zakwestionowane faktury, w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co dawało podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Organ zakwestionował ponadto faktury sprzedaży usług budowlano-remontowych i montażowych w budynku biurowym K. wystawione przez skarżącego na rzecz firm K. sp. z o.o. w Z. i C. sp. z o.o. w K., które również, w ocenie organu, były tzw. "pustymi fakturami". To z kolei dawało podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu i zobowiązania skarżącego do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał zaskarżoną decyzją organ odwoławczy. W złożonej skardze R. S. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, w szczególności poprzez zakwestionowanie rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez stronę na rzecz K. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., jak również faktycznego nabywania usług od firmy P. B. N. oraz S. T. S.; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji tezy; - niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez dokonanie oceny dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12, jak również art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez ograniczenie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. B. N. oraz S. T. S., dokumentujących faktycznie nabyte usługi, jak również określenie wysokości kwot wpłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 Uptu, wynikających z kwestionowanych faktur VAT sprzedaży, w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie wykonane usługi przez C. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczności te zostały udowodnione w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań osób zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umów cywilno-prawnych, jak również pracowników T. S. oraz spółki C. Niektóre z tych przesłuchań zostały powtórzone na etapie prowadzonego postępowania. Podjęto również czynności mające na celu przesłuchanie prezesa spółki C. - D. L. Z przyczyn niezależnych od organu zeznań od części świadków nie udało się jednak odebrać. Dodatkowo do postępowania włączono liczne protokoły przesłuchań osób, które składały zeznania w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Policji oraz Prokuraturę w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego. Do akt postępowania włączono również obszerną dokumentację księgową zgromadzoną w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w firmach, będących kontrahentami skarżącego. Sąd stwierdził, że za bezzasadne należało uznać powtórne przesłuchiwanie w charakterze świadka A. S. - prezesa K., który został już przesłuchany w tym postępowaniu, m.in. na wskazaną we wniosku dowodowym okoliczność. Dodatkowo przesłuchanie to odbyło się na wniosek samego skarżącego, a podczas przesłuchania był obecny jego pełnomocnik, który biorąc w nim czynny udział miał prawo do zadawania szczegółowych pytań w przedmiocie kwestionowanych transakcji. Brak było również podstaw do przesłuchania w charakterze świadków: S. L. - prezesa B., prezesa spółki P. T. oraz osoby bądź osób zarządzających przedsiębiorstwem N. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak było jakiegokolwiek związku tych podmiotów z kwestionowanymi przez organ transakcjami. Sąd stwierdził, że zasadnie odmówiono również ponownego przesłuchania w charakterze świadków W. W. i K. M. - pełniących obowiązki inspektorów nadzoru przy budowie budynków K. i K. oraz P. W. - kierownika budowy tych obiektów. Osoby te zostały przesłuchane w toku innych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy. Ponadto z treści tych protokołów wynikało, że świadkowie ci z racji wykonywanych funkcji oraz powierzonych zadań nie posiadali wiedzy na temat relacji gospodarczych łączących poszczególne firmy funkcjonujące na terenie K. B. P. w Z. Sąd przychylił się do oceny, że brak było również uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z oględzin w obiektach K. celem wskazania przez skarżącego prac wykonanych na rzecz spółek K. i C. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania poszczególnych prac (np. ścianek działowych, konkretnych instalacji) w obiektach K., ale okoliczność, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace zostały wykonane przez skarżącego na zlecenie K. i C. przy udziale podwykonawców - firm P. B. N. oraz S. T. S. Odnosząc się do relacji z firmą P. B. N. Sąd podniósł, że organy wykazały, iż skarżący nie mógł zakupić spornych usług od tego podmiotu, albowiem P. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur", niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. W oparciu o zgromadzone dowody organy podatkowe ustaliły, że P. B. nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością, nie odpowiadał na wielokrotnie wysyłane wezwania oraz nie zgłaszał się na wyznaczone terminy przesłuchań. Pomimo wystawienia szeregu faktur dokumentujących te usługi, żaden z przesłuchanych świadków - uczestników procesu budowlanego dotyczącego budowy poszczególnych budynków na terenie kompleksu K. B. P. w Z., nie potwierdził, aby firma P. B. N. w latach 2006-2008 świadczyła tam jakiekolwiek usługi. Sąd dodał, że część przesłuchanych osób w ogóle nie kojarzyła P. B., natomiast pozostali świadkowie określali go jako osobę pojawiającą się sporadycznie na terenie K. B. P., jednakże żaden z nich nie potrafił powiązać go z jakimikolwiek zleceniem realizowanym na terenie budowanych obiektów. Co istotne sam P. B. nie potwierdził faktu wykonania spornych usług, przyznając jedynie, że na terenie K. pojawiał się sporadycznie i tylko w związku z działalnością innej firmy. Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchany na okoliczność świadczonych usług skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z realizowanymi usługami, ograniczając się jedynie do udzielania ogólnikowych odpowiedzi. Poza wystawionymi fakturami oraz zawartymi umowami skarżący nie dysponował też żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą, iż udokumentowane fakturami usługi były rzeczywiście świadczone. Sąd podkreślił, że wszystkie te okoliczności potwierdzone zostały w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej w stosunku P. B., z której wynikało, że dokumenty i faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podniósł, że w odniesieniu do transakcji, których stroną miał być S. T. S. organy ustaliły, iż osoba ta wprawdzie prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że nie wykonał on na rzecz skarżącego żadnych usług remontowo-budowlanych oraz montażowych. T. S. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących wykonywanych prac remontowo-budowlanych odnośnie miejsca, czasu oraz zakresu wykonywanych robót, jak również okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, twierdząc jedynie, iż prace te wykonywał. W toku przesłuchań nie potrafił też wskazać nazwiska żadnego ze swoich pracowników oraz nazw podwykonawców rzekomo przez niego zatrudnionych. Sąd zgodził się z tezą organów, że zeznania te były wewnętrznie sprzeczne, niespójne oraz ogólnikowe. Wykonywania prac remontowo-budowlanych na terenie kompleksu K. B. P. w Z. nie potwierdzili pracownicy T. S. A. S., P. S., K. W. oraz D. Z., którzy zgodnie wskazywali, że w okresie wskazanym jako okres domniemanego wykonania usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy skarżącego wszyscy pracownicy firmy S., wraz z samym T. S., wykonywali zabudowę wnętrz na terenie biurowca N. w K.. Zdaniem Sądu, organy słusznie odwołały się tu również do wypowiedzi inspektora nadzoru budowlanego, który w tym okresie pracował na wszystkich obiektach budowanych na terenie kompleksu. Nie potwierdził on obecności tamże T. S. i pracowników jego firmy. W toku postępowania podatkowego zweryfikowano również rejestry zakupów prowadzonych przez T. S., z których wynikało, że zleconych przez skarżącego prac T. S. nie mógł również wykonać zatrudniając podwykonawców. W szczególności z rejestru tego nie wynikało bowiem, że dokonał zakupu usług budowlanych o wartości odpowiadającej kwotom na jakie opiewały wystawione przez niego faktury, które to usługi mógłby następnie odsprzedać firmie skarżącego. Nie bez znaczenia dla sprawy było również nieujęcie spornych faktur w prowadzonym przez podatnika rejestrze sprzedaży, jak też niewykazanie należnego podatku VAT w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7. W oparciu o powyższe ustalenia Sąd uznał, że skoro nabyte na podstawie kwestionowanych faktur usługi służyły skarżącemu do dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnych nabywców, tj. firm K. i C., to już sam ten fakt świadczył o tym, iż faktury wystawione na rzecz tych podmiotów należało uznać za fikcyjne. Niemniej jednak organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zgromadziły dodatkowe dowody, które potwierdziły powyższą okoliczność. Sąd podkreślił, że poza wystawionymi na rzecz K. fakturami VAT, umową dotyczącą wykonania prac adaptacyjnych w obiektach firmy S., oraz protokołami odbioru wykonanych prac określonych w powołanych w fakturach umowach, nie odnaleziono jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót. Dokumentacji takiej skarżący nie przedstawił również w toku postępowania podatkowego toczącego się zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Organy wykazały ponadto, że w okresie, w którym miały być realizowane usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami, K. nie była już właścicielem budynku biurowego, w którym miały być one świadczone. O nierzetelności wystawionych przez skarżącego faktur VAT świadczyła również okoliczność, że adaptacja pomieszczeń dla spółki S. P. została w rzeczywistości wykonana w innym okresie niż ten, który został wskazany w wystawionej przez skarżącego fakturze oraz w sporządzonym do niej protokole odbioru. Sprzedaż budynku nastąpiła jeszcze w kwietniu 2006 r., więc ponoszenie kosztów z tytułu szeroko rozumianych prac adaptacyjnych w lipcu i w sierpniu 2006 r., czyli trzy miesiące po sprzedaży budynku nie było uzasadnione. Brak zaś było zobowiązania do wykonania takich prac na podstawie umowy przenoszącej własność budynku, ani też z żadnych dowodów nie wynikało, aby sprzedany budynek posiadał wady, co mogłoby warunkować odpowiedzialność za wady przedmiotu sprzedaży. Okoliczności te zostały dodatkowo stwierdzone skierowanymi do K. ostatecznymi decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzje te wskutek zaskarżenia przez spółkę stały się przedmiotem weryfikacji przez tut. Sąd, który prawomocnymi wyrokami odpowiednio z dnia 11 i 16 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1671/13 i I SA/Kr 1668/13) potwierdził zgodność owych rozstrzygnięć z prawem. Sąd w pełni podzielił również argumentację organów podatkowych odnośnie rzekomych transakcji przeprowadzonych z firmą C. Poza wystawionymi fakturami oraz umową i dołączonym do niej protokołem odbioru wykonanych prac, w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji księgowej skarżącego nie odnaleziono bowiem jakichkolwiek innych dokumentów mających związek z wystawionymi fakturami. Dokumentacji takiej nie przedstawił również sam skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Sąd dodał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie mógł świadczyć usług określonych w wystawionych fakturach, albowiem nie miał realnych możliwości ich samodzielnego wykonania. Nie wykonali ich również wskazani przez skarżącego podwykonawcy. W tym okresie skarżący zatrudniał tylko jednego pracownika na etacie biurowym, natomiast pracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na terenie K. B. P., co potwierdzały zresztą zawarte z nimi umowy. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji nawiązał do treści wskazanych w skardze przepisów Uptu i podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odnośnie natomiast uznania przez organy, że część wystawionych przez podatnika faktur VAT sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sąd zaznaczył, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Sąd nie uwzględnił w związku z tym zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12, jak również art. 108 ust. 1 Uptu. Na powyższe orzeczenie R. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: 1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Op przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarczy sama wiedza podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z czym nie jest konieczne informowanie podatnika o tym, że w związku z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, że: a) podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 264.787,00 zł na skutek nieuzasadnionego odliczenia podatku z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu; b) faktury wystawione przez skarżącego nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, a opisane na nich usługi nie zostały przez niego wykonane, w związku z czym skarżący, z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 Uptu, był zobowiązany do zapłaty wykazanego w tychże fakturach podatku należnego; 3) art. 145 § 1 lit. a i c Ppsa przez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Op poprzez: a) nierozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, w szczególności poprzez zakwestionowanie rzeczywistego charakteru usług świadczonych oraz nabywanych przez stronę; b) nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy; c) niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo że strona wnosiła o ich przeprowadzenie na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także przez dokonanie oceny wnioskowanego dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem; d) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przed dokonaniem aktu stosowania prawa; e) prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również naruszenie zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy; f) stanowiące konsekwencję uchybień wskazanych powyżej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego że istniały podstawy do jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego, albowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części; 4) art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem, w szczególności przez nieodniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 141 § 4 Ppsa przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, tj. bez odniesienia się w części motywacyjnej uzasadnienia do kwestii przedawnienia i bez przedstawienia stanowiska, czy pogląd organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskutek wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej dochodzenia o przestępstwa skarbowe oraz wskutek ogłoszenia podatnikowi w dniu 8 listopada 2011 r. stosownego postanowienia, był prawidłowy, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej; 6) art. 151 Ppsa poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku postaw faktycznych i prawnych do takiego orzeczenia, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto pełnomocnik organu - radca prawny, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 stycznia 2016 r. wniósł dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Analizę wniesionego środka odwoławczego należy rozpocząć od zarzutów, w których jego autor wskazał na nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Skarżący zwrócił uwagę na brak stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, wskazując jednocześnie, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Autor skargi kasacyjnej powołał w związku z tym naruszenie art. 3 § 1, art. 134 ust.1 i art. 141 § 4 Ppsa, jak również zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze Ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów tych nie spełniało, gdyż Sąd ograniczył się wyłącznie do przedstawienia stanowiska organów w kwestii przedawnienia, nie dokonując własnej oceny w tym zakresie. Doprowadziło to, zdaniem skarżącego, do zaniechania pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wykraczającej poza zarzuty skargi, do czego zobowiązywała Sąd pierwszej instancji treść pozostałych dwóch wymienionych przepisów Ppsa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby uzyskać pogląd na zasadność powyższych zarzutów trzeba w pierwszej kolejności rozważyć, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zatem ocenić, czy zasadny był zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op, na podstawie którego skarżący twierdził, że zobowiązania przedawniły się, gdyż ich bieg nie został skutecznie zawieszony. Do zawieszenia zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego przepisu dochodziło natomiast z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W obecnym brzemieniu tego przepisu, dodatkowym warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu. Nie mniej jednak, również w poprzednim stanie prawnym na organie ciążył ten obowiązek. Wynikał on z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono o niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją właśnie ze względu na brak wymogu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Stawiając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op skarżący wywiódł jednak, że organ nie tylko musiał powiadomić podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, ale również wskazać na konsekwencje prawne wszczęcia tego postępowania. Zdaniem skarżącego, z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynikało bowiem, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Op mogło nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z mocy prawa i nie jest w tym celu konieczne stwierdzenie tej okoliczności w treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia została określona w ustawie. Stanowił ją fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz, na mocy powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dodatkowy warunek w postaci zawiadomienia podatnika o toczącym się podstępowaniu. Z ustawy, jak również z orzeczenia Trybunału nie wynikało jednak, aby obowiązkiem organu było informowanie podatnika, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdza to zresztą również obecna treść art. 70 § 1 pkt 6 Op, stanowiąca odpowiedź ustawodawcy na wątpliwości zgodności analizowanego przepisu z Konstytucją w poprzednim stanie prawnym. W świetle powyższych uwag należy uznać, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Op jest nieuprawniony, co ma również istotne znaczenie w kontekście naruszenia art. 3 § 1, art. 134 ust. 1 i art. 141 § 4 Ppsa. Trzeba bowiem podkreślić, że zastrzeżenia skarżącego budzi wyłącznie wykładnia powołanego przepisu Op, znajdująca odzwierciedlenie w działaniach organów, której Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował. Trudno jednak zarzucać Sądowi pierwszej instancji brak wywodów na temat wykładni powołanego przepisu, skoro nie było podstaw, by art. 70 § 1 pkt 6 Op interpretować w inny sposób, niż uczyniły to organy podatkowe. Przedstawiając stan sprawy Sąd podniósł, że organ zawiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co w kontekście analizowanych zarzutów kasacyjnych tut. Sąd uznaje za wystarczające. Wskazuje to bowiem jednoznacznie, że Sąd słusznie nie miał odmiennego zapatrywania na wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 Op, a tylko w takim zakresie kwestia przedawnienia została zakwestionowana w ramach podnoszonych zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało również zakwestionowane w kontekście wywodów Sądu pierwszej instancji na temat przepisów prawa materialnego, dotyczących odebrania podatnikowi prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Skarżący zwrócił bowiem uwagę na fakt, że Sąd uzależnił możliwość zakwestionowania takich faktur wyłącznie w oparciu o ustalenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwadze Sądu uszło natomiast, że nie jest to warunek wystarczający, gdyż obowiązkiem organów, w takim wypadku, jest dodatkowo wykazanie, iż odbiorca takich faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach noszących znamiona oszustw lub nadużyć podatkowych. Należy wyjaśnić, że w art. 86 ust. 1 Uptu została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z takim natomiast przypadkiem mamy do czynienia, gdy nie dochodzi do wykonania usługi, ale również, gdy usługa zostaje wykonana, ale nie przez podmiot wskazany na fakturze. Należy jednak podkreślić, że literalne rozumienie powołanych przepisów zostało uzupełnione o treści wywodzone z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", akcentującego konieczność respektowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla rzetelnego przedsiębiorcy. Przepisy te mają bowiem zapobiegać nadużyciom i oszustwom podatkowym, a nie karać podatników nieświadomie uczestniczących w transakcji stanowiącej nadużycie na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego też powodu zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji. Innymi słowy, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 PPHU Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji należało zatem uznać w tej części za wadliwe, gdyż w kontekście odebrania podatnikowi prawa do odliczenia oparło się wyłącznie na przesłance materialnoprawnej poprawności zakwestionowanych faktur. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu Sąd nie uwzględnił natomiast tez wynikających z powołanych orzeczeń TSUE, na co słusznie uwagę zwrócił autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga jednak, że sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może przesądzać o konieczności jego uchylenia, o czym wprost stanowi art. 184 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach kontroli instancyjnej, nie może bowiem uwzględnić skargi kasacyjnej, jeśli orzeczenie to, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zaskarżony wyrok dotyczył natomiast decyzji wymiarowej, w której tzw. "dobra wiara" podatnika została poddana szczegółowej analizie. Jeśli zatem organy oceniły działania podatnika w sposób prawidłowy, to należałoby uznać, że niewątpliwe naruszenie w tym kontekście art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 ust. 1 i art. 141 § 4 Ppsa nie miało wpływu na wynik sprawy. To z kolei, na obecnym etapie postępowania, zależy od stwierdzenia, czy skarżący, w ramach podniesionych zarzutów, skutecznie zakwestionował ustalenie, że uczestnicząc w spornych transakcjach wiedział lub powinien wiedzieć, iż przyjmuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia stanu faktycznego stanowiły przedmiot zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. a i c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Op. Skarżący wskazał w nim na cały szereg uchybień organów w toku postępowania wyjaśniającego, które, w jego ocenie, powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podjął jednak polemiki z ustaleniem tego, czy działał w tzw. "dobrej wierze", ograniczając się wyłącznie do argumentacji mającej na celu obalenie tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednym z uchybień, na które uwagę zwrócił skarżący było niezakwestionowanie przez Sąd wykorzystania protokołów przesłuchań świadków oraz materiałów z innych postępowań, dotyczących m. in. jego kontrahentów. Skarżący podkreślił, że organy miały prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia postępowania w sposób samodzielny. Sprzeciwił się również wykorzystaniu dowodów z postępowań prowadzonych bez jego udziału. Zarzut skarżącego nie znajduje jednak usprawiedliwienia w obowiązujących przepisach, gdyż na podstawie art. 180 Op w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 Op, z którego wynika, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego musi bezwzględnie przeprowadzić organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli zatem wykorzystanie dowodów z innych postępowań nie ogranicza prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, to takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe. Skarżący winien zatem wykazać, że nastąpiła konieczność ponownego przesłuchania konkretnych osób lub przeprowadzenia innych dowodów, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczynił. Argumentacja skarżącego ogranicza się bowiem do ogólnego zakwestionowania mechanizmu wykorzystania materiałów dowodowych z postępowań kontrolnych oraz postępowań karnych, co z uwagi na treść powołanych przepisów Op, nie mogło zostać uznane za skuteczny zarzut kasacyjny. Zastrzeżenia skarżącego budził również brak stwierdzenia przez Sąd niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, dotyczącego transakcji z firmą P. B. Dotyczyło to zeznań S. P., który oświadczył, że nie znał P. B., lecz nie wykluczył, iż ten mógł wykonywać prace na terenie K. B. P. jako czyjś podwykonawca. Zdaniem skarżącego wadliwie oceniono również zeznania J. P. i P. W., którzy nie byli zaangażowani w prace na terenie budowy K., a zatem nie mieli wiedzy, kto wykonywał usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach. Analogiczne zastrzeżenia budziły, w ocenie skarżącego, zeznania D. Z., który pracę na obiektach K. rozpoczął dopiero w październiku 2007 r. Skarżący zauważył ponadto, że R. K. - odpowiedzialny za sprawy techniczne na terenie budowy K. zeznał, że widywał P. B. na terenie budowy. Obecność P. B. na terenie budowy potwierdziły również zeznania K. M. Zdaniem skarżącego, wadliwie oceniono także pismo głównego wykonawcy inwestycji P. z dnia 27 kwietnia 2010 r., którego treść nie wykluczała, że firma P. B. była jednym z podwykonawców. Skarżący wskazał również na protokół przesłuchania samego P. B., który odmówił składania zeznań w zakresie współpracy ze skarżącym. Organ, w ocenie skarżącego, nie powinien zatem poddawać tej okoliczności ocenie, a tym bardziej wyciągać z niej niekorzystnych wniosków dla strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez skarżącego argumenty w żaden sposób nie świadczą o tym, że zgromadzone w sprawie dowody związane z działalnością firmy P. B. oraz transakcjami skarżącego z tym podmiotem zostały ocenione z naruszeniem art. 191 Op. Sąd prawidłowo ocenił bowiem, że organy wykazały, iż firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy powołały również cały szereg okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu potwierdzały fikcyjny charakter tych transakcji. P. B. nie zatrudniał pracowników, nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością, nie odpowiadał na wielokrotnie wysyłane wezwania oraz nie zgłaszał się na wyznaczone terminy przesłuchań. Również skarżący, poza wystawionymi fakturami oraz zawartymi umowami, nie dysponował żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą, iż udokumentowane fakturami usługi były rzeczywiście świadczone. Skarżący nie potrafił ponadto wskazać szczegółów związanych z realizowanymi usługami, ograniczając się jedynie do udzielania ogólnikowych odpowiedzi. W ocenie tut. Sądu, nie sposób także zarzucić organom nadinterpretacji zeznań świadków, do których skarżący nawiązał w treści skargi kasacyjnej. Organy wywiodły z tych zeznań jedynie, że żaden ze świadków nie potwierdził faktu wykonania usług przez firmę P. B., część przesłuchanych osób w ogóle nie kojarzyła takiej osoby, natomiast pozostali świadkowie określali go jako osobę pojawiającą się sporadycznie na terenie K. B. P., jednakże żaden z nich nie potrafił powiązać go z jakimkolwiek zleceniem realizowanym na terenie budowanych obiektów. Skarżący zakwestionował również niestwierdzenie błędnej oceny zeznań świadków, dotyczących transakcji z firmą S.. Zdaniem skarżącego, organy oparły się na oświadczeniach pracowników tego podmiotu, którzy nie mogli wiedzieć, czy firma ta świadczyła usługi na terenie K., gdyż nie zajmowali się poszukiwaniem zleceń, czy też organizacją pracy. Byli to pracownicy fizyczni, którzy w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonywali prace na terenie zupełnie innego obiektu. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że właściciel firmy T. S. nie wypowiedział się w zakresie współpracy ze skarżącym, a zatem z faktu odmowy składania zeznań organy nie powinny wyciągać ujemnych konsekwencji dla skarżącego. Skarżący podkreślił ponadto, że o fikcyjności transakcji z firmą S. nie świadczyły również zeznania S. P., który nie mógł znać wszystkich podwykonawców przedsiębiorstw wykonujących pracę na terenie K. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, ocena transakcji z firmą S. nie została również skutecznie zakwestionowana. Podobnie jak w przypadku firmy P. B., skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu, z którego mogłoby wynikać, że firma S. świadczyła jakiekolwiek usługi na terenie obiektu K. Wspomnieć należy jedynie, że T. S. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących wykonywanych prac remontowo-budowlanych odnośnie miejsca, czasu oraz zakresu wykonywanych robót, jak również okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, twierdząc jedynie, iż prace te wykonywał. W toku przesłuchań nie potrafił też wskazać nazwiska żadnego ze swoich pracowników oraz nazw podwykonawców, którzy byliby w te prace zaangażowani. Co więcej, pracownicy jego firmy zgodnie zeznali, że firma S. była zajęta w tym czasie zupełnie innym zleceniem. Zeznania S. P. oraz przeanalizowany przez organy rejestr zakupów firmy S. potwierdzały jedynie spójny obraz, z którego wynikało, że wymieniony kontrahent nie był podwykonawcą skarżącego na terenie budowy K. Nie może również budzić zastrzeżeń ocena działań organów w zakresie dokonanych ustaleń na okoliczność wykonania przez skarżącego usług na rzecz firm K. i C. Fikcyjny charakter tych transakcji został bowiem wykazany, czego skarżący nie zdołał w sposób skuteczny podważyć. Punktem wyjścia do ustaleń organów było zakwestionowanie usług świadczonych przez rzekomych podwykonawców na rzecz skarżącego, które miały być następnie odsprzedane wymienionym podmiotom. Prawidłowy wniosek organów, że skoro skarżący tych usług nie nabył, to oczywistym jest również, iż ich nie odsprzedał, nie został jak dotąd w żaden sposób obalony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwadze skarżącego uszło, że fikcyjny charakter spornych faktur oceniany był kompleksowo. Zeznania stron transakcji, gdzie odbiorcą usług był skarżący tworzyły spójny obraz, z którego wynikało, że usługi te nie zostały wykonane przez podmioty wymienione na fakturach. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że strony tychże transakcji nie były w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów wykonywanych robót, zakresu tych robót oraz osób, które były zaangażowane w wykonywane prace. W przypadku firmy Piotra Bojara było to wyjątkowo spójne w kontekście braku wykonywania faktycznej działalności gospodarczej, z kolei firma T. S. była w tym czasie zaangażowana w zupełnie inną inwestycję. Całość uzupełniały wyjaśnienia skarżącego, który również nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów związanych z transakcjami. Znamienny był także brak dokumentacji związanych z wykonywanymi pracami, odbiorem ich poszczególnych etapów itd. W tym kontekście za niewiarygodne uznać należało zatem twierdzenie skarżącego, że wykonał prace na rzecz K. oraz C. z wykorzystaniem wymienionych podwykonawców. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. a i c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Op. Reasumując, zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych okazały się niezasadne, gdyż z wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wynikał obowiązek informowania podatnika o tym, że na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu. Sąd nie naruszył zatem w tym kontekście art. 134 ust. 1, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa, gdyż przedstawiając stan sprawy odniósł się do kwestii przedawnienia. Trudno natomiast zarzucać Sądowi, że nie wyraził własnego poglądu na temat wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op, skoro wykładnia organów, uwzględniająca wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, była prawidłowa i do chwili wniesienia skargi kasacyjnej, nie była kwestionowana przez skarżącego. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia powołanych przepisów Ppsa, a także błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w kontekście pominięcia przez Sąd kwestii tzw. "dobrej wiary" podatnika przyjmującego fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe analizowały działania skarżącego również w tym aspekcie. Z kolei skarżący, w złożonej skardze kasacyjnej, twierdzeń organów na temat jego świadomego uczestnictwa w całym procederze nie zakwestionował. Nie było zatem podstaw prawnych, aby stanowiło to przedmiot ponownej analizy. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne zostały zakwestionowane w ramach zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, ale wyłącznie w kontekście tego, że usługi budowlano-montażowe zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach. W tym zakresie skarżący nie podważył prawidłowości działań organów, a zatem można stwierdzić, że przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Tym samym, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zostały właściwie zastosowane. To z kolei czyniło nieuprawnionymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt i lit. a i c oraz art. 151 Ppsa, gdyż Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia skargi i słusznie orzekł o jej oddaleniu. W takim natomiast wypadku, skoro wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, był rozstrzygnięciem prawidłowym, to wniesiona skarga kasacyjna, stosownie do art. 184 Ppsa, musiała podlegać oddaleniu. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.