I SA/Kr 73/14

|Sygn. akt I SA/Kr 73/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.S. za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a także, wyjąwszy listopad 2006r., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). ‘W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż we wspomnianym okresie podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 264.787,00 zł na skutek nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to wystawionych przez: 1) firmę P.B. Nieruchomości w P., 2) firmę "S"T.S. w K. Organ wyjaśnił, że odliczenie podatku VAT zawartego w tych fakturach naruszyło przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące lipiec i sierpień 2006 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 157.564,00 zł wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez firmę P. B. Nieruchomości. Faktury VAT wystawione przez firmę P. B. Nieruchomości na rzecz RS K. R. S. miały dotyczyć usług wykonanych w budynku biurowym oznaczonym jako K-100, położonym na terenie K. w Z.. Ponadto ustalono również, iż zakupione na podstawie tych faktur usługi służyły dalszej odsprzedaży dokonanej na rzecz spółki K-1 Sp. z o.o. Ustaleń tych dokonano kierując się następującymi czynnikami: następstwem czasowym bądź zbliżonym okresem, w którym wystawiono faktury zakupu i sprzedaży; kwotami netto wykazanymi na wystawionych fakturach; tytułami wystawienia faktur, jak również określeniem przedmiotu umów, o ile takie były zawarte pomiędzy kontrahentami. W ocenie organu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednak, iż pomimo wystawienia przez P.B. faktur sprzedaży usług remontowo - budowlnych na rzecz firmy "RS K. R. S.", zawarcia umów o wykonanie tych usług, przelania części środków pieniężnych tytułem zapłaty za te usługi, a także jego twierdzeń, iż usługi te były rzeczywiście świadczone przez firmę P.B. - nie miały miejsca faktyczne zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych fakturach. W szczególności, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do P.B., obejmującego okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. ustalono, iż w kontrolowanym okresie P. B. występujący pod firmą P. B. Nieruchomości nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Dokonane przez organ ustalenia znalazły wyraz w wydanych następnie decyzjach, którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P B. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Od decyzji tych P. B. nie odwołał się, a zatem stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do prowadzonego w sprawie R. S. postępowania kontrolnego część materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec P.B., a także ostateczne decyzje wydane dla tego podmiotu za miesiące od lipca do grudnia 2006r. W jego ocenie zgromadzone w tym postępowaniu dowody wykluczają jakikolwiek udział P.B. w wykonaniu usług remontowo-budowlanych w budynku oznaczonym jako K-100, jak również na innych obiektach wchodzących w skład kompleksu K.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań w charakterze świadków kierowników budów poszczególnych obiektów, koordynatorów wyznaczonych z ramienia inwestora, inspektorów nadzoru budowlanego, czyli osób odpowiedzialnych za nadzorowanie procesu budowy obiektów znajdujących się na terenie K. jednoznacznie wskazują, że firma P. B. Nieruchomości w okresie 2006-2008 nie świadczyła żadnych usług na obiektach budowlanych położonych na terenie K. w Z. Zeznania świadków jednoznacznie wykluczają obecność osoby P.B., jak również firmy P. B. Nieruchomości zarówno w procesie budowlanym poszczególnych obiektów, jak również w trakcie ich adaptacji czy aranżacji. P. B. nie świadczył żadnych usług budowlanych, montażowych, instalacyjnych, wykończeniowych, adaptacyjnych, aranżacyjnych opisanych na wystawionych na rzecz R.S. fakturach VAT. Z uzyskanych informacji wynika, iż P. B. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał stosownych uprawnień ani też warunków do prowadzenia działalności. Z prowadzonej działalności gospodarczej nie rozliczał się również we właściwym urzędzie skarbowym. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym powyżej zakresie w ramach firmy P. B. Nieruchomości nie został też potwierdzony przez samego P.B.. Mając na względzie powyższe okoliczności, organ uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez podatnika zarówno w tym postępowaniu, jak i w innych postępowaniach (prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do podmiotów związanych z K., a włączonych do akt niniejszej sprawy) w zakresie w jakim podatnik twierdził, iż usługi budowlane oraz usługi montażu klimatyzacji na terenie K-100 w Z. zostały wykonane przez firmę P. B. Nieruchomości. Zdaniem organu złożone przez podatnika zeznania nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Ponadto są one ogólnikowe, niespójne, a z zawartych w nich wypowiedzi wynika, iż dotyczą całego okresu jego współpracy z podmiotami gospodarczymi funkcjonującymi na terenie Kraków Business Park, która to współpraca w pozostałym zakresie nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Dodatkowo w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące lipiec, listopad oraz grudzień 2006 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 107.222,94,00 zł wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez firmę "S" T.S.. Faktury te również miały dotyczyć usług budowlanych wykonanych na obiektach budowlanych znajdujących się na terenie K. w Z. Ustalono tu również, iż zakupione na podstawie tych faktur usługi służyły dalszej odsprzedaży dokonanej na rzecz K-1 Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Ustaleń tych dokonano kierując się następującymi przesłankami: następstwem czasowym bądź zbliżonym okresem, w którym wystawiono faktury zakupu i sprzedaży; kwotami netto wykazanymi na wystawionych fakturach; tytułami wystawienia faktur, jak również określeniem przedmiotu umów, o ile takie były zawarte pomiędzy kontrahentami. Organ stwierdził, iż pomiędzy firmą "S" T. S. a firmą RS K. R.S. pomimo faktu wystawienia przez firmę "S"faktur sprzedaży na rzecz firmy RS K, zawarcia urnowy o świadczenie usług, podpisania protokołów odbioru robót oraz dokonania przelewów bankowych mających służyć częściowej zapłacie za świadczone usługi - nie miały miejsca faktyczne zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach, a zatem firma "S"T. S. w 2006 r. nie wykonała prac budowlanych i montażowych na rzecz firmy R.S. na obiektach K w Z. Z zeznań świadków - pracowników firmy "S"T. S. wynika bowiem, iż w miesiącach wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "S"jako okres rzekomego wykonania usług na terenie K w Z. T. S. wraz ze wszystkimi pracownikami swojej firmy realizował zabudowę wnętrz na terenie biurowca Newton położonego przy ul. A. w K. Z zeznań świadków wynika, iż T. S. pracował też fizycznie wraz ze swoimi pracownikami. Ponadto z zeznań przesłuchanych pracowników wynika, iż żaden z nich w drugiej połowie 2006 r. (tj. w okresie rzekomego świadczenia usług w Z.) nie wykonywał żadnych prac na terenie kompleksu K. Przesłuchani pracownicy nie posiadali też żadnej wiedzy na temat tego, aby pracowali tam inni pracownicy firmy S., bądź ewentualni podwykonawcy T. S.. Zeznania złożone przez pracowników T. S. uznano za wiarygodne. Są one bowiem spójne, logiczne oraz w sposób zgodny przedstawiają podstawowe fakty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez T. S.. Jednocześnie za niewiarygodne uznano zeznania złożone przez T. S.. Nie potrafił on bowiem wskazać nazwiska żadnego ze swoich pracowników, nie pamiętał nazw firm zatrudnionych przez siebie podwykonawców oraz podmiotów na rzecz których świadczył usługi. W kwestiach tych zasłaniał się niepamięcią, bądź odmawiał składania wyjaśnień z uwagi na brzmienie art. 183 kpk. Ponadto stwierdził, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uzasadniając to faktem nagłego zniknięcia firmy prowadzącej mu księgowość. Tymczasem z ustaleń organu wynika, iż T. S. przestał płacić za zlecone tej firmie usługi pozostawiając swoją dokumentację w budynku jej siedziby, a próby nawiązania z nim kontaktu przez pracowników firmy skończyły się niepowodzeniem. Zeznając na temat prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami twierdził, iż wykonywał prace, natomiast nie potrafił wskazać czasokresu rzekomej realizacji robót twierdząc jedynie, że był to długi okres czasu. Nie podał również żadnych szczegółów dotyczących rodzaju wykonywanych prac z rozróżnieniem gdzie poszczególne prace były wykonywane - zeznał jedynie ogólnikowo, że jego pracownicy i podwykonawcy mogli pracować na wszystkich piętrach budynku. Podobnie oceniono wypowiedzi samego podatnika, które mają być sprzeczne z zeznaniami innych świadków oraz z ustaleniami, które w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzą wątpliwości. Ponadto zarówno złożone przez podatnika wyjaśnienia, jak i wypowiedzi T. S. są ogólnikowe i chaotyczne - na ich podstawie nie można ustalić żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanych transakcji. Dodatkową okolicznością wskazującą na fikcyjność wystawionych przez T. S. faktur VAT, jest nieujęcie tych faktur w prowadzonym przez niego rejestrze sprzedaży, jak też niewykazanie należnego podatku VAT w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7. Brak wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży świadczy o tym, iż T. S. nie zapłacił podatku należnego jaki zobowiązany byłby zapłacić z tytułu rzeczywiście zrealizowanego obrotu. Ponadto analiza rejestrów zakupów prowadzonych przez T S. za 2006 r. wskazuje, iż zleconych przez niego prac, T. S. nie mógł również wykonać zatrudniając podwykonawców. W szczególności z rejestru tego nie wynika, aby T. S. dokonał zakupu usług budowlanych o wartości zbliżonej do kwoty na jaką opiewały wystawione przez niego dla podatnika faktury VAT, które to usługi mógłby następnie odsprzedać firmie podatnika. W konkluzji stwierdzono, że uzasadnione jest twierdzenie, iż podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym również to, że w ramach prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, w związku z odliczeniem podatku VAT zawartego w zakwestionowanych w toku postępowania fakturach zostały mu przedstawione zarzuty karno-skarbowe dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze międzynarodowym mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych. Ponadto, na podstawie dokonanych ustaleń, zakwestionowano również faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz następujących podmiotów: 1) K-1 sp. z o.o. w Z., 2) C. sp. z o.o. w K.. Organ uznał, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, a usługi w nich wymienione w rzeczywistości nie zostały przez podatnika wykonane. Z uwagi na brzmienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy zobowiązał podatnika do zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. podatnik wykazał podatek należny w łącznej kwocie 167.750,00 zł wynikający z następujących faktur VAT wystawionych na rzecz firmy K-1 sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż pomimo faktu wystawienia przez podatnika faktur sprzedaży usług remontowo-budowlanych oraz montażowych na rzecz spółki K-1 Sp. z o.o., zawarcia umowy o wykonanie tych usług, przelania części środków pieniężnych tytułem zapłaty za te usługi, a także twierdzeń podatnika, iż usługi te były w rzeczywistości świadczone na rzecz firmy K-1 Sp. z o.o. - nie miały miejsca faktyczne zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach. W szczególności nie dano wiary zeznaniom złożonym przez podatnika, w zakresie w jakim twierdził, iż wykonywał opisane w wystawionych fakturach usługi na rzecz firmy K-1 Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego przeniesienia własności budynku K-100 należącego do Spółki K-1, Spółka ta w momencie świadczenia usług przez firmę R. R.S. nie była już właścicielem tego budynku. Budynek należał do Spółki U. Sp. z o.o., która nabyła go na podstawie zawartej w dniu 20 kwietnia 2006 r. umowy kupna-sprzedaży. Brak było zatem jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego dla wykonywania usług budowlanych i montażowych na rzecz podmiotu, który w tym okresie nie był już zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z tym budynkiem. W złożonych zeznaniach jako podwykonawcę usług remontowo-budowlanych i montażowych, świadczonych na rzecz firmy K-1 Sp. z o.o. podatnik wskazał firmę P. B. Nieruchomości. Tymczasem w toku tego postępowania organy podatkowe wykazały, iż firma B. Nieruchomości nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. W deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące październik i grudzień 2006 r. wykazano nadto podatek należny w łącznej kwocie 106.035,00 zł wynikający z następujących faktur VAT wystawionych na rzecz firmy C. sp. z o.o. Pomimo jednak faktu wystawienia przez podatnika tych faktur sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy C. Sp. z o.o., zawarcia umowy o wykonanie usług, częściowej zapłaty za ww. usługi, a także twierdzeń podatnika, iż usługi te były w rzeczywistości świadczone - nie miały miejsca faktyczne zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach. Poza wystawionymi fakturami VAT, sporządzoną umową oraz protokołem odbioru prac, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Za wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie udokumentowanych fakturami usług nie mogą być w szczególności uznane zeznania podatnika, w których co prawda potwierdził, iż wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez organy fakturami, niemniej jednak nie potrafił wskazać żadnych szczegółów pozwalających na identyfikację poszczególnych zleceń. Wskazał, iż wykonywał usługi w zakresie instalacji klimatyzacji i wentylacji, jak również, że wykonywał inne usługi. Pominął jednak milczeniem fakt, iż miał również wykonać remont i rozbudowę parterowego budynku biurowego należącego do Spółki C. Co więcej w swoich zeznaniach twierdził, iż wszystkie zlecenia były realizowane w budynku K-100. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jednym z największych zleceń jakie miał realizować podatnik na terenie K. miała być usługa remontu i rozbudowy domku należącego do Spółki C. Ponadto, w trakcie żadnego z przesłuchań nie wymienił D.L., z którym zawarł umowę na wykonanie tych prac oraz który podpisał protokół odbioru ich wykonania. D.L. w 2006 r. był prezesem zarządu Spółki C. i reprezentował tę Spółkę w stosunkach z kontrahentami. Był też osobą, w obecności której podatnik podpisał umowę jak również z jego udziałem miał zostać dokonany odbiór wykonanych prac. W trakcie jednego z przesłuchań wymienił natomiast M.M., twierdząc iż była ona prezesem tej spółki, mimo iż w tym okresie funkcji tej nie pełniła. Podatnik zeznał również, iż w związku z usługami świadczonymi na rzecz C. otrzymywał w formie gotówkowej pieniądze od A.Ś., gdy tymczasem osoba ta nie była w żaden sposób związana ze Spółką C.. W szczególności nie był on jej pracownikiem, członkiem zarządu, ani pełnomocnikiem. W trakcie składanych zeznań podatnik nie potrafił precyzyjnie wskazać, które zlecenia realizował dla C., a które dla K-1, nie wiedział dlaczego część zleceń realizował dla jednej z tych spółek, a część dla drugiej oraz czy zlecenia te były realizowane w 2006, 2005 czy w 2004 r. Z uwagi na dużą wartość udokumentowanych fakturami zleceń nieznajomość tego typu szczegółów nie jest standardem w obrocie gospodarczym. Ponadto z akt sprawy wynika, iż firma RS K. R.S. w 2006r. nie posiadała własnych pracowników, którzy mogliby wykonać taki zakres usług, na jaki wskazuje łączna wartość faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki C. W kontrolowanym okresie zatrudniała jednego pracownika na etacie biurowym. Natomiast pracownicy zatrudnieni na podstawie umów cywilno-prawnych zeznali, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie wykonywali żadnych prac na terenie K. w Z.. Potwierdza to również analiza treści umów zawartych pomiędzy podatnikiem a tymi osobami. Żadna z tych umów nie dotyczy prac, które miałyby zostać wykonane w Z.. Ponadto zeznania przesłuchanych świadków wskazują, iż firma podatnika zajmowała się klimatyzacją i wentylacją, natomiast nie słyszeli oni o tym, aby wykonywał on jakiekolwiek roboty remontowo-budowlane. Udokumentowanych wystawionymi fakturami prac nie mógł również wykonać zatrudniając podwykonawców. W złożonych zeznaniach jako podwykonawcę tych usług wskazał firmy P. B. Nieruchomości oraz "S"T. S.. W toku postępowania wykazano już natomiast, że firmy te w rzeczywistości nie wykonały usług remontowo-budowlanych udokumentowanych wystawionymi na podatnika fakturami VAT. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję oraz wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a także brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń; 2) obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; 3) obrazę art. 123 § 1 Ordynacji podatkowa w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 tej ustawy, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia, na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka, dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań i w konsekwencji: 4) niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż świadczone w 2006 r. usługi na rzecz K-1 Sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. oraz poprzedzające je usługi nabywane przez podatnika miały charakter fikcyjny; Nadto, działając na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, podatnik zaskarżył postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 8 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci: przesłuchania 12 świadków, przesłuchania strony, przeprowadzenia oględzin miejsc, w których wykonywane były kwestionowane roboty budowlane, a także włączenia do akt postępowania kontrolnego protokołu zabezpieczenia z dnia 6 października 2011 r. sporządzonego przez funkcjonariuszy policji oraz włączenia zabezpieczonej tym protokołem dokumentacji związanej – zdaniem odwołującego - z kwestionowanymi przez organ pierwszej instancji transakcjami. Zarzucił, iż nieprzeprowadzenie żądanych dowodów wpłynęło w sposób istotny na błędne odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Wymienione wyżej wnioski dowodowe zostały ponowione zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik rozwinął oraz uzasadnił zarzuty podniesione w odwołaniu dokonując jednocześnie ich rozszerzenia o nowy zarzut, tj.: 5) niewłaściwego zastosowania art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ. W ocenie podatnika organ przytaczając zeznania złożone w postępowaniu karnym przez P.B., swoje ustalenia oparł na odmowie składania zeznań przez przesłuchiwanego. Skoro zaś przesłuchiwany odmówił składania zeznań, to nie sposób tych zeznań poddawać ocenie. Odnosząc się z kolei do transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą podatnika a firmą "S"T. S. odwołujący się zarzucił, iż dokonane przez organ ustalenia zostały oparte m.in. na zeznaniach pracowników, którzy nie dysponowali wiedzą dotyczącą kontraktów handlowych swojego pracodawcy, jak również na zeznaniach T. S., który - podobnie jak P. B. - odmówił składania zeznań. W ocenie podatnika w aktach sprawy zalegają protokoły przesłuchania S.P. i R.K., którzy jednoznacznie potwierdzają wykonywanie prac przez RS K. R. S. na obiekcie K-100. Podatnik sformułował również zarzut niezbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności przeniesienia własności budynku K-100 na rzecz spółki U. Sp. z o.o. Zwracając uwagę, że w dokumentacji księgowej zalegającej w aktach śledztwa o sygn. VI Ds. 49/08 znajdują się faktury nabycia towarów wykorzystanych w ramach realizacji tych usług, dokumentacja projektowa, protokoły odbioru prac oraz dowody zapłaty związane z robotami wykonywanymi na rzecz spółek K i C., podatnik stwierdził, że organ wbrew prawu zaniechał sięgnięcia do znaczącej części materiału dowodowego. Końcowo odwołujący się stwierdził natomiast, że włączona do akt niniejszej sprawy ostateczna decyzja wydana dla kontrahenta podatnika - C. sp. z o.o. nie była dowodem w sprawie i nie mogła służyć ustaleniu okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Decyzją z dnia 22 listopada 2013r. nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie wyjaśnił, że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 22 września 2011 r. nr UKS1291/W3M/50/209/11/2/101 dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 7 § 1 kks. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ stwierdził, że warunek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu zostaje również spełniony z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ich ogłoszenia podejrzanemu o popełnienie przestępstw skarbowych, w sprawie których wszczęto dochodzenie lub śledztwo, co miało miejsce w badanej sprawie. Postanowienie to zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 8 listopada 2011 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonych decyzjach. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy wskazał natomiast, że nie można się zgodzić z postawioną tezą jakoby organ pierwszej instancji zaniechał bezpośredniego pozyskiwania dowodów, ponieważ nie przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów podatnika. Organ pierwszej instancji podejmował bowiem bezskutecznie czynności mające na celu przesłuchanie trzech spośród czterech kontrahentów. Odstąpił natomiast od przesłuchania w charakterze świadka P.B., stwierdzając w uzasadnieniu wydanej decyzji, iż okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował bezskuteczne próby uzyskania wyjaśnień od samego podatnika jak również czynności mające na celu przesłuchanie osób, z którymi podatnik zawarł umowy cywilno-prawne, oraz pracowników T. S.. Organ odwoławczy uznał, że słusznie odmówiono ponownego przesłuchania w charakterze świadka A.Ś. - prezesa Spółki K-1 Sp. z o.o., gdyż został on już przesłuchany w tym postępowaniu, m.in. na wskazaną we wniosku dowodowym okoliczność. Ponadto przesłuchanie to odbyło się na wniosek podatnika, a podczas przesłuchania był obecny pełnomocnik, który brał w nim czynny udział kierując do świadka pytania. W tej sytuacji ponowne przesłuchiwanie świadka na tą samą co poprzednio okoliczność należało uznać za nieuzasadnione. Zasadnie nadto organ pierwszej instancji miał odmówić przesłuchania w charakterze świadków: S.L. - prezesa B, prezesa spółki P. oraz osoby bądź osób zarządzających przedsiębiorstwem N. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek związku wskazanych wyżej podmiotów z kwestionowanymi przez organ transakcjami. Za zasadną uznano też odmowę przesłuchania w charakterze świadków: W.W. i K. M. - pełniących obowiązki inspektorów nadzoru na budynkach K-200 i K-400 oraz P.W. - kierownika budowy budynków K-200 i K-400, gdyż przesłuchanie tych świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a służyłoby jedynie nieuzasadnionemu przedłużeniu postępowania. Za uzasadnioną uznano odmowę przesłuchania S.P. -inspektora nadzoru prac budowlanych wykonywanych na wszystkich budynkach wchodzących w skład kompleksu K, był on bowiem wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność usług świadczonych przez różne podmioty występujące na terenie K, w tym również na okoliczność transakcji wykonywanych przez podatnika na rzecz K-1 i C.. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Z analogicznych powodów brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania R.K. pełniącego funkcję kierownika do spraw technicznych w spółce C.. Za zasadną uznano również odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin na obiektach K celem wskazania przez odwołującego prac wykonanych na rzecz K i C.. Organy prowadzące postępowanie nie kwestionują bowiem faktu, iż konkretne prace zostały w rzeczywistości wykonane, ale okoliczność, iż udokumentowane konkretnymi fakturami prace zostały wykonane przez firmę RS K. R.S. na zlecenie K-1 Sp. z o.o. i C. Sp. z o. przy udziale podwykonawców t.j. firm P. B. oraz "S"T. S.. Okoliczności tych natomiast nie można stwierdzić za pomocą dowodu z oględzin. Organ odwoławczy nie zgodził się również z tezą braku należytej oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. W tym kontekście podkreślono, że zeznania S.P. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania usług przez firmę P. B. Nieruchomości. To, że S. P. wypowiadając się na temat tej firmy dopuścił możliwość świadczenia usług przez taki podmiot w charakterze czyjegoś podwykonawcy, wcale nie oznacza, iż firma ta wykonywała jakiekolwiek prace na obiektach K tym bardziej, że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż P. B. pod wskazaną firmą rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadził. To samo dotyczy zeznań złożonych przez R.K.. Okoliczność, iż świadek ten widywał P.B. na terenie K, oraz postrzegał go jako przedsiębiorcę ogólnobudowlanego, nie jest dowodem na to, iż wykonał on prace budowlane udokumentowane wystawionymi fakturami. Odnośnie protokołów z przesłuchań świadków (J. P., P.W. i D. Z.), którzy w ocenie podatnika nie byli bezpośrednio związani z kwestionowanymi transakcjami, a których zeznania posłużyły dla ustalenia stanu faktycznego, stwierdzono, iż włączenie tych protokołów do akt sprawy miało na celu całościowe jego odtworzenie, a w szczególności zobrazowanie prawdziwego charakteru działalności prowadzonej przez P.B.. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 § 1 wyraźnie dopuszczają możliwość wykorzystania wszystkich dowodów, które mogą w jakikolwiek sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W tej sytuacji wykorzystanie przez organ w mniejszym postępowaniu zeznań świadków, w oparciu o które ustalono, iż kontrahent podatnika nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, jest jak najbardziej uzasadnione. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa składania zeznań przez P.B. w zakresie współpracy z firmą podatnika nie oznacza, że zeznania te nie podlegają ocenie w pozostałym zakresie. Zeznania natomiast pracowników T. S. są miarodajne dla odtworzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem posiadali oni dużą wiedzę na temat działalności firmy, w której byli zatrudnieniu. Z doświadczenia życiowego wynikać ma natomiast, iż w przypadku małych firm budowlanych, w których właściciel wykonuje pracę razem ze swoimi pracownikami, pracownicy ci zazwyczaj posiadają znaczną wiedzę na temat podwykonawców oraz zleceniodawców swojego pracodawcy. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt wykonywania przez podatnika usług na obiekcie K-100 wcale nie oznacza, iż usługi te były wykonywane dla podmiotu o nazwie K-1 Sp. z o.o. Okoliczność, że Spółka K-1 do kwietnia 2006 r. była właścicielem tego budynku nie przesądza o tym, iż była również zleceniodawcą wykonywanych w nim robót. Z akt sprawy wynika, iż administratorem budynków biurowych powstających na terenie K była Spółka C. i to ona zajmowała się wszelkimi remontami. Świadczą o tym również faktury wystawione przez podatnika w lutym 2006 r. na rzecz tej spółki, dokumentujące dostawę i montaż urządzeń klimatyzacyjnych na parterze i pierwszym piętrze tego budynku. To, że panowie K i P. potwierdzili wykonywanie przez podatnika usług na obiekcie K-100 wcale nie oznacza więc, że usługi te były wykonywane na zlecenie firmy K-1 Sp. z o.o., tym bardziej że świadkowie ci w swoich wypowiedziach nie sprecyzowali w jakim okresie, jakie konkretnie prace i na czyje zlecenie były przez podatnika wykonywane. Organ wyjaśnił również, że przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu i pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w treści pełnomocnictwa. Pracownik, który otrzymał pełnomocnictwo nie staje się organem, ale działa "z upoważnienia" organu podatkowego, a zatem wszystkie podjęte przez niego czynności wynikające z upoważnienia są działaniami tego organu. Nieuzasadniony jest zatem zarzut braku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ prowadzący postępowanie kontrolne, gromadząc materiał dowodowy miał wgląd do wskazanych przez podatnika dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w związku ze śledztwem prowadzonym pod sygn. VI Ds 49/08. Przeglądając tę dokumentację kontrolujący zidentyfikowali oraz włączyli do prowadzonego postępowania wszystkie znajdujące się w niej dokumenty księgowe mające związek z kwestionowanymi transakcjami. W ten sposób do akt sprawy zostały m.in. włączone: faktury zakupu i sprzedaży spornych usług, zawarte przez podatnika umowy oraz protokoły powykonawcze. Faktu występowania innych dokumentów - mających związek z zakwestionowanymi transakcjami - w dokumentacji tej nie stwierdzono. Jeśli chodzi natomiast o wydaną w stosunku do kontrahenta podatnika - spółki C. ostateczną decyzję to stanowi jeden z wielu dowodów zgromadzonych w postępowaniu, który został poddany ocenie organu odwoławczego wraz z innymi dowodami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi: - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, w szczególności poprzez zakwestionowanie rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez stronę na rzecz K-1 sp. z o.o. i C. sp. z o.o., jak również faktycznego nabywania usług od firmy P. B. Nieruchomości oraz "S"T. S.; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w rozpatrywanej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji tezy; - niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacja podatkowa, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez dokonanie oceny dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem i w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 99 ust. 12, jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ograniczenie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. B. Nieruchomości i "S"T. S., dokumentujących faktycznie nabyte usługi, jak również określenie wysokości kwot wpłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikających z kwestionowanych faktur VAT sprzedaży, w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie wykonane usługi przez C. sp. z o.o. oraz K-1 sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wskazać tu należy przede wszystkim, że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz K-1 sp. z o.o. w Z. i C. sp. z o.o. w K. oraz wystawionych przez firmę P. B. Nieruchomości i "S"T. S. w K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczności te zostały udowodnione w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Do akt sprawy - z innych postępowań - włączono protokoły przesłuchań osób zatrudnionych przez Skarżącego na podstawie umów cywilno-prawnych, jak również pracowników T. S. oraz spółki C.. Niektóre z tych przesłuchań zostały powtórzone na etapie prowadzonego postępowania. Podjęto również czynności mające na celu przesłuchanie prezesa spółki C. – D.L.. Z przyczyn niezależnych od organu zeznań od części świadków nie udało się jednak odebrać. Dodatkowo do postępowania włączono liczne protokoły przesłuchań osób, które składały zeznania w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego oraz protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Policji oraz Prokuraturę w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. VI Ds. 49/08. Do akt postępowania włączono również obszerną dokumentację księgową zgromadzoną w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w firmach, będących kontrahentami skarżącego. Za bezzasadne należało uznać powtórne przesłuchiwanie w charakterze świadka A.Ś. - prezesa K-1 Sp. z o.o., który został już przesłuchany w tym postępowaniu, m.in. na wskazaną we wniosku dowodowym okoliczność. Dodatkowo przesłuchanie to odbyło się na wniosek samego podatnika, a podczas przesłuchania był obecny jego pełnomocnik, który biorąc w nim czynny udział miał prawo do zadawania szczegółowych pytań w przedmiocie kwestionowanych transakcji. Brak było również podstaw do przesłuchania w charakterze świadków: S.L.- prezesa B, prezesa spółki P. oraz osoby bądź osób zarządzających przedsiębiorstwem N. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest jakiegokolwiek związku tych podmiotów z kwestionowanymi przez organ transakcjami. Zasadnie odmówiono również ponownego przesłuchania w charakterze świadków: W.W. i K.M. - pełniących obowiązki inspektorów nadzoru przy budowie budynków K-200 i K-400 oraz P.W. - kierownika budowy tych obiektów. Osoby te zostały przesłuchane w toku innych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy. Ponadto z treści a tych protokołów wynika, iż świadkowie ci z racji wykonywanych funkcji oraz powierzonych zadań nie posiadali wiedzy na temat relacji gospodarczych łączących poszczególne firm funkcjonujące na terenie K. w Z.. Sąd przychyla się do oceny, że brak było również uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z oględzin na obiektach K celem wskazania przez skarżącego prac wykonanych na rzecz spółek K i C.. Jak słusznie stwierdzono, organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania poszczególnych prac (np. ścianek działowych, konkretnych instalacji) na obiektach K, ale okoliczność, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace zostały wykonane przez skarżącego na zlecenie K-1 sp. z o.o. i C. sp. z o. przy udziale podwykonawców - firm P. B. oraz "S"T. S.. W kontekście firmy P. B. Nieruchomości organy wykazały, że podatnik nie mógł zakupić spornych usług od tego podmiotu, albowiem P. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. W oparciu o zgromadzone dowody organy podatkowe ustaliły, że P. B. nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością, nie odpowiadał na wielokrotnie wysyłane wezwania oraz nie zgłaszał się na wyznaczone terminy przesłuchań. Pomimo wystawienia szeregu faktur dokumentujących te usługi, żaden z przesłuchanych świadków - uczestników procesu budowlanego dotyczącego budowy poszczególnych budynków na terenie kompleksu K. w Z., nie potwierdził, aby firma P. B. w latach 2006-2008 świadczyła tam jakiekolwiek usługi. Część przesłuchanych osób w ogóle nie kojarzyła osoby P.B., natomiast pozostali świadkowie określali go jako osobę pojawiającą się sporadycznie na terenie K., jednakże żaden z nich nie potrafił powiązać go z jakimikolwiek zleceniem realizowanym na terenie budowanych obiektów. Co istotne sam P. B. nie potwierdził faktu wykonania spornych usług, przyznając jedynie, że na terenie K pojawiał się sporadycznie i tylko w związku z działalnością innej firmy. Organy słusznie zwróciły uwagę, iż przesłuchany na okoliczność świadczonych usług skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z realizowanymi usługami, ograniczając się jedynie do udzielania ogólnikowych odpowiedzi. Poza wystawionymi fakturami oraz zawartymi umowami podatnik nie dysponował też żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą, iż udokumentowane fakturami usługi były rzeczywiście świadczone. Wszystkie te okoliczności potwierdzone zostały w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w stosunku P.B., z której wynika, że dokumenty faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do transakcji, których stroną miał być "S"T. S. ustalono, że osoba ta wprawdzie prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż nie wykonał on na rzecz skarżącego żadnych usług remontowo-budowlanych oraz montażowych. T. S. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących wykonywanych prac remontowo-budowlanych odnośnie miejsca, czasu oraz zakresu wykonywanych robót, jak również okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, twierdząc jedynie, iż prace te wykonywał. W toku przesłuchań nie potrafił też wskazać nazwiska żadnego ze swoich pracowników oraz nazw podwykonawców rzekomo przez niego zatrudnionych. Organy były ze wszech miar uprawnione do stwierdzenia, że zeznania te były wewnętrznie sprzeczne, niespójne oraz ogólnikowe. Wykonywania prac remontowo-budowlanych na terenie kompleksu K. w Z. nie potwierdzili pracownicy T. S.: A. S., P. S., K. W. oraz D. Z., którzy zgodnie wskazywali, że w okresie wskazanym jako okres domniemanego wykonania usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy skarżącego wszyscy pracownicy firmy "S"wraz z samym T. S. wykonywali zabudowę wnętrz na terenie biurowca N. w K. Organy słusznie odwołały się tu również do wypowiedzi inspektora nadzoru budowlanego na wszystkich obiektach budowanych w tym okresie na terenie kompleksu, który nie potwierdził obecności tamże T. S. i jego firmy. W toku postępowania podatkowego nie omieszkano również weryfikacji rejestrów zakupów prowadzonych przez T. S., potwierdzających, iż zleconych przez skarżącego prac, T. S. nie mógł również wykonać zatrudniając podwykonawców. W szczególności z rejestru tego nie wynika bowiem, iżby dokonał zakupu usług budowlanych o wartości odpowiadającej kwotom, na jakie opiewały wystawione przez niego faktury, które to usługi mógłby następnie odsprzedać firmie skarżącego. Nie bez znaczenia dla sprawy było również nieujęcie spornych faktur w prowadzonym przez podatnika rejestrze sprzedaży, jak też niewykazanie należnego podatku VAT w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7. Skoro z ustaleń postępowania wynika, iż nabyte na podstawie kwestionowanych faktur usługi służyły skarżącemu do dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnych nabywców, tj. firm K-1 sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., tylko z tego powodu również faktury wystawione przezeń na rzecz tych podmiotów należało uznać za fikcyjne. Niemniej jednak organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zgromadziły dodatkowe dowody świadczące o fikcyjności usług udokumentowanych wystawionymi przez skarżącego na rzecz tych podmiotów fakturami VAT. Poza wystawionymi na K-1 fakturami VAT, umową dotyczącą wykonania prac adaptacyjnych na powierzchni firmy Shell, oraz protokołami odbioru wykonanych prac określonych w powołanych na fakturach umowach, nie odnaleziono jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wykonanych robót. Dokumentacji takiej skarżący nie przedstawił również w toku postępowania podatkowego toczącego się zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Organy wykazały ponadto, że w okresie, w którym miały być realizowane usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami K-1 sp. z o.o. nie była już właścicielem budynku biurowego, w którym miały być one świadczone. O nierzetelności wystawionych przez skarżącego faktur VAT świadczy również okoliczność, iż adaptacja pomieszczeń dla spółki Shell Polska została w rzeczywistości wykonana w innym okresie niż ten, który został wskazany w wystawionej przez skarżącego fakturze oraz w sporządzonym do niej protokole odbioru. Sprzedaż budynku nastąpiła jeszcze w kwietniu 2006 r., więc ponoszenie kosztów z tytułu szeroko rozumianych prac adaptacyjnych w lipcu i w sierpniu 2006r., czyli trzy miesiące po sprzedaży budynku nie jest uzasadnione. Brak zaś było zobowiązana do wykonania takich prac na podstawie umowy przenoszącej własność budynku, ani też z żadnych dowodów nie wynika, aby sprzedany budynek posiadał wady, co mogłoby warunkować odpowiedzialność za wady przedmiotu sprzedaży. Okoliczności tez zostały dodatkowo stwierdzone skierowanymi do K-1 sp. z o.o. ostatecznymi decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., które wskutek zaskarżenia przez Spółkę stały się przedmiotem weryfikacji przez tut. Sąd, który prawomocnymi wyrokami odpowiednio z dnia 11 i 16 grudnia 2013r. (sygn. akt I SA/Kr 1671/13 i I SA/Kr 1668/13) potwierdził zgodność owych rozstrzygnięć z prawem. Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych odnośnie rzekomych transakcji przeprowadzonych z firmą C., a to dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w październiku i listopadzie 2006r., mających dokumentować wykonanie usług remontowo-budowlanych w pomieszczeniach biurowych w Z.. Poza wystawionymi fakturami oraz umową i dołączonym do niej protokołem odbioru wykonanych prac, w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji księgowej skarżącego nie odnaleziono jakichkolwiek innych dokumentów mających związek z wystawionymi fakturami. Dokumentacji takiej nie przedstawił również sam skarżący w trakcie postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie mógł świadczyć usług określonych w wystawionych fakturach, albowiem nie miał realnych możliwości ich samodzielnego wykonania, a jak już wzmiankowano wskazani przez niego podwykonawcy usług tych w rzeczywistości nie wykonali. W tym okresie skarżący zatrudniał tylko jednego pracownika na etacie biurowym, natomiast pracownicy zatrudnieni przezeń na podstawie umów cywilnoprawnych zeznali, iż nie wykonywali żadnych prac na terenie K., co potwierdzały zresztą zawarte z nimi umowy. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r. Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Z kolei jeśli chodzi o kwestię uznania przez organy, że część wystawionych przez podatnika faktur VAT sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaznaczyć należy, że i w tym zakresie zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów na pokrycie tej sprzedaży. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). W tej sytuacji skarga nie mogła zostać uznana za zasadną i po uwzględnieniu wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, uległa oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.