II OSK 1746/14

Dnia 15 grudnia 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak sędzia NSA Barbara Adamiak sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Mariusz Szufnara po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 1437/13 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 1437/13, oddalił skargę M.W. na postanowienie Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] marca 2013 r., znak: [...],w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Wyrok został wydany w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Główny Inspektor Sanitarny (dalej jako organ odwoławczy lub w skrócie GIS) postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. znak: [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. Z. W. (dalej jako strona, skarżący lub kasator), utrzymał w mocy postanowienie Podkarpackiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego (dalej jako organ i instancji lub w skrócie PPWIS) z dnia [...] października 2012 r., zaliczające z urzędu nadpłatę w kwocie 6.405,10 zł dokonaną przez skarżącego w związku z zobowiązaniem do zapłaty kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł nałożonej decyzją Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w R. z dnia [...] października 2009 r. na poczet zobowiązania z tytułu kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł nałożonej na skarżącego decyzją PPWIS z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub w skrócie u.o.p.) podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 349/12, wpłynął do organu podatkowego w dniu 6 lipca 2012 r., natomiast nowa decyzja w tej samej sprawie została wydana w dniu [...] października 2012 r. Zdaniem GIS oznacza to, że zachowany został 3 - miesięczny termin, o którym mowa w art. 77 § 3 u.o.p., stąd też w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 77 § 4 u.o.p., zgodnie z którym, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, iż nadpłata dokonana przez stronę w kwocie 6.405,10 zł podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej skarżącego, którą jest kwota 20.000 zł wynikająca z decyzji PPWIS z dnia [...] października 2012 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w zażaleniu GIS stwierdził, że są one niezasadne oraz, że nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Wyjaśnił, że w wyniku wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 349/12, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego PPWIS wydał w dniu [...] października 2012 r. decyzję, mocą której orzekł o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została zwrócona do organu I instancji, jako nie podjęta w terminie, dlatego też zastosowano przewidzianą w art. 44 k.p.a. zastępczą formę jej doręczenia, która rodzi domniemanie prawne, że decyzja została doręczona adresatowi. Organ I instancji dopełnił zatem wszystkich czynności, które zobowiązany był zastosować w celu doręczenia skarżącemu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez PPWIS, przy wydawaniu decyzji z dnia [...] października 2012 r. ,powagi rzeczy osądzonej, gdyż co prawda wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., jest prawomocny, jednakże z uwagi na jego treść, podjęte w sprawie przez organy inspekcji sanitarnej decyzje zostały uchylone, tzn. wyeliminowane z obrotu prawnego. Stąd też organ I instancji do którego sprawa wróciła, działając zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, po uzupełnieniu postępowania dowodowego zakończył to postępowanie i wydał decyzję. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zarzuciła organowi odwoławczemu nierespektowanie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. Zdaniem skarżącego w "w chwili obowiązywania zwrotu sumy pieniężnej nadpłaconej przez skarżącego nie było w obrocie prawnym innej decyzji, która pozwalała zatrzymać sumę pieniężną 6.405,10 zł na poczet nowej kary". W odpowiedzi na skargę GIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej u.p.p.s.a.). Na początku rozważań Sąd wskazał, że prawidłowo organy przyjęły, iż w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w kwocie 6.405,10 zł (5.476,79 zł - należność główna, 928,31 zł – odsetki), do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że obowiązują jednolite, niezależne od sposobu powstania i stwierdzenia nadpłaty, zasady postępowania z nadpłatą. W pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem (wykazaniem) nadpłaty. Zaliczenie na zaległości podatkowe uwzględniać musi też odsetki za zwłokę. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 u.o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie i ten środek zaskarżenia został przez stronę wykorzystany. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż art. 76 u.o.p. określa szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty w myśl zasady tzw. zwrotu pośredniego. Ten tryb ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty. Sąd I instancji podkreślił, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 u.o.p. jest warunkiem formalnym do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, przy czym organ dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W dodanym z dniem 1 września 2005 r. § 3 art. 76 u.o.p. uregulowano sprawę zwrotu nadpłat płatnikom i inkasentom. W przypadku gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu podatku, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem jednej z ww. decyzji. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (nie umarza postępowania), termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Sąd podkreślił, iż zasadniczy termin zwrotu nadpłaty w przypadkach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wynosi zatem 30 dni od dnia wydania tej decyzji, ale jeżeli sprawa po wydaniu tych decyzji jest dalej prowadzona, to termin ten jest liczony od dnia wydania nowej decyzji ustalającej, określającej lub o odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej i następcy prawnego. Termin zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji przez Sąd wynosi 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. W terminie tym organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę, jeżeli postępowanie w sprawie zostało umorzone. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności postępowanie jest dalej prowadzone, termin zwrotu nadpłaty może się wydłużyć. Będzie tak wówczas, gdy organ podatkowy wyda w terminie 3 miesięcy od uchylenia lub stwierdzenia nieważności lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego nową decyzję w tej samej sprawie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż decyzja Podkarpackiego Państwowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] października 2009r. nakładająca na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł, na podstawie której wyegzekwowano kwotę nadpłaty w wysokości 6.405,10 zł, została ostatecznie uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 349/12, którego odpis wpłynął do organu w dniu 6 lipca 2012 r., zaś kolejna decyzja wydana w następstwie tego wyroku nosi datę [...] października 2012 r. i na jej podstawie nałożono na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20.000 zł. Należy więc podzielić ustalenia organów, iż zachowany został termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 77 § 3 u.o.p., co niweczy możliwość zastosowania art. 77 § 4 u.o.p. i zwrot nadpłaty bez zbędnej zwłoki. W przekonaniu Sądu nieskutecznym jest także zarzut niestosowania się organów do wyroków sądu administracyjnego, gdyż po pierwsze- wyroki te nie odnoszą się do niniejszej sprawy rozstrzyganej w oparciu o Ordynację podatkową, po drugie- zarzut taki mógł być sformułowany jedynie w odniesieniu do decyzji WPPIS z dnia [...] października 2012 r. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, który powołując się na przepisy art. 173, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 u.p.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości i zawnioskował o jego uchylenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z dnia 5 lipca 2013 r. adresowanego do skarżącego, tj. zawiadomienia o uchyleniu zajęcia, oraz o zwrócenie się do organu z zapytaniem na jakiej podstawie wierzyciel (organ) złożył wniosek o uchylenie zajęcia. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 3 u.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że nowa decyzja organu została wydana w terminie określonym w przepisie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania z tytułu kary pieniężnej nałożonej przez organ decyzją z [...] października 2012 r. W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że "w zasadzie" znaczenie dla niniejszego postępowania i zachowania terminu zwrotu nadpłaty ma złożony do obecnej skargi dokument z dnia 5 lipca 2012 r. otrzymany przez skarżącego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczący zawiadomienia o uchyleniu zajęcia na wniosek wierzyciela. Wskazano również, iż w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Podkarpacki Państwowy Inspektor Sanitarny decyzją z dnia [...] października 2009 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł i na tej podstawie wyegzekwowano od skarżącego kwotę nadpłaty w wysokości 6.045,10 zł, a także, iż ostatecznie decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 349 /12, jednakże wyrokiem, od którego należy liczyć wszystkie terminy wynikające z Ordynacji podatkowej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, wobec wydania prawomocnego wyroku sądu, nadpłata powstała w wyniku tego postępowania powinna być zwrócona skarżącemu bez zbędnej zwłoki zgodnie z treścią art. 77 § 4 u.o.p., bowiem do przedmiotowej nadpłaty mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W przypadku skarżącego organ wydał nowa decyzję w dniu [...] października 2012 r. jednak nie zachował terminu 3 miesięcy. W tym kontekście wskazano, że z przedstawionego przez skarżącego dokumentu wynika, że wierzyciel (w tym przypadku organ) jeszcze przed rzekomym otrzymaniem uzasadnienia wyroku Sądu teoretycznie w dniu 6 lipca 2012 r., złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wycofujący zajęcie rachunku bankowego skarżącego. Organ zatem miał wiedzę o wyroku Sądu wcześniej niż podaje w trakcie postępowania. Informacja od Naczelnika Urzędu nosi datę 5 lipca 2012 r., więc wniosek organu musiał być sporządzony zdecydowanie wcześniej. Zasadne zatem jest twierdzenie skarżącego, że uzasadnienie wyroku do organu dotarło wcześniej niż w dacie podanej przez organ czyli 6 lipca 2012 r., co powoduje że organ nie mógł zaliczyć nadpłaty na poczet zobowiązania z tytułu kary pieniężnej nałożonej przez organ decyzją z [...] października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane u.p.p.s.a. Stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany. Kasator w niniejszej sprawie wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z dnia 5 lipca 2013 r. adresowanego do skarżącego, tj. zawiadomienia o uchyleniu zajęcia, oraz o zwrócenie się do organu z zapytaniem na jakiej podstawie wierzyciel (organ) złożył wniosek o uchylenie zajęcia. Wniosek ten nie mógł być uwzględniony. Zwrócić należy uwagę, że możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, i to tylko w zakresie ograniczonym do dowodów uzupełniających z dokumentów, dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wniosek taki wypływa już z samej systematyki ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 u.p.p.s.a. znajduje się w Dziale III zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 u.p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Zgodzić się należ bowiem z tezą, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Stanowisko takie można wywieść z tego również, iż nawet wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną. W sytuacji gdy zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Wyeliminować należy zatem z definicji możliwość podjęcia się przez Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach kontroli instancyjnej, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 u.p.p.s.a., wedle którego wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak zwłaszcza w wyrokach NSA z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 372/10, z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 253/10, i z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1030/12). Powracając do kwestii wymogów skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 u.p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 u.p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 482/12, i powołane w nim wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, i z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, zobowiązany jest wykazać, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W przeciwnym razie czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. Podkreślenia wymaga nadto istotne wnioskowanie, że zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyroki NSA z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08, i z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 482/12). Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jednakże autor skargi mylnie podał odpowiadającą tej podstawie kasacyjnej jednostkę redakcyjną art.174 pkt 2 u.p.p.s.a., zamiast właściwej, tj. art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Natomiast w części wstępnej tejże skargi kasacyjnej, przy wskazaniu zakresu zaskarżenia oraz wyartykułowaniu wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wymieniono przepisy art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 u.p.p.s.a. Kasator zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 3 u.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że nowa decyzja organu została wydana w terminie określonym w przepisie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania z tytułu kary pieniężnej nałożonej przez organ decyzją z [...] października 2012 r. Dodatkowo w części wstępnej skargi kasacyjnej zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z dnia 5 lipca 2013 r. adresowanego do skarżącego, tj. zawiadomienia o uchyleniu zajęcia, oraz o zwrócenie się do organu z zapytaniem na jakiej podstawie wierzyciel (organ) złożył wniosek o uchylenie zajęcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, a przede wszystkim żądanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem kasacyjnym, oznaczają w istocie kwestionowanie poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego ustalonych faktów oraz ich oceny, czego na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jak wyżej była o tym mowa, skutecznie uczynić nie można. Ponownie zatem należy zaakcentować, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast tego skutecznie czynić poprzez formułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie niewłaściwego zastosowania tego prawa. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04, że w sytuacji, w której skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie określonej w art. 174 u.p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych przez profesjonalnego pełnomocnika uniemożliwia Sądowi w niniejszej sprawie merytoryczne ich rozpoznanie. Jedynie na zakończenie wspomnieć można, iż analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołany przepisy art. 77 § 3 u.o.p został naruszony. Sąd I instancji prawidłowo dokonał subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do hipotezy przewidzianej w obowiązującej normie prawnej. Nie ma bowiem jakiejkolwiek wątpliwości, iż w sytuacji, jeżeli po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny nadal jest prowadzone postępowanie administracyjne, to wówczas termin zwrotu nadpłaty podlega wydłużeniu o 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, przy czym ta nowa decyzja musi być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wyraźnie wskazano zatem, że bieg tego terminu uzależniony jest w tym przypadku wyłącznie od daty doręczenia organowi I instancji odpisu orzeczenia sądu administracyjnego zaopatrzonego w stwierdzenie jego prawomocności, nie zaś od innych zdarzeń czy czynności, których rezultatem byłoby uzyskanie przez ten organ w jakiejkolwiek formie wiedzy o prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego wcześniejszą decyzję lub stwierdzającego jej nieważność. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.