I SA/Rz 932/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r., - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego W. B. kwotę 1.062 (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 932/13 Uzasadnienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzjami z dnia [...] lipca 2013r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań W.B. (dalej -strona, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] grudnia 2012r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], ustalających wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2007r., 2008r., 2009r., 2010r., 2011r. i 2012r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że powołanymi decyzjami Prezydent Miasta R. ustalił W.B. wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 stwierdzając, że na podstawie umów najmu zawartych z trwałym zarządcą nieruchomości tj. Szkołą Podstawową nr [...] strona stała się posiadaczem zależnym lokalu położonego w budynku szkoły. Pomieszczenie to zostało przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, okoliczności te skutkowały tym, iż strona stała się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2001r., nr 95, poz.613 ze zm., dalej - u.p.o.l.). W ocenie organu I instancji, umowę zawartą z trwałym zarządcą należy traktować jak umowę zawartą z samym właścicielem nieruchomości. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że do końca 2002r. przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podatników podatku od nieruchomości wskazywał osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z AWRSP albo z ustanowionego zarządu. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., podatnikiem podatku od nieruchomości mogła być zatem zarówno osoba fizyczna, jak i podmiot zarządzający nieruchomością. Oznacza to, że warunkiem opodatkowania osoby fizycznej było posiadanie przez nią nieruchomości na podstawie umowy zawartej z gminą. Tytułem prawnym powodującym uznanie jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej za podatnika było "posiadanie wynikające z zarządu", a podstawą do uznania za podatnika było wykonywanie trwałego zarządu. W sytuacji, gdy podmiot był jedynie administratorem nieruchomości gminnej nie mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec nie spełnienia przesłanki "posiadania nieruchomości". Podatnikiem w takiej sytuacji mógł być posiadacz zależny (jeśli posiadał nieruchomość na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego lub bez tytułu prawnego), posiadacz samoistny nieruchomości lub jej użytkownik wieczysty. Skutkiem nowelizacji przepisów u.p.o.l. od 1 stycznia 2003r. jest brak wyraźnego sformułowania, że podatnikiem jest posiadacz nieruchomości, którego posiadanie wynika z ustanowionego zarządu. Obecnie przepisy u.p.o.l. wskazują jako podatnika posiadacza, jeżeli posiadanie nieruchomości wynika z innego niż umowa cywilnoprawna tytułu prawnego lub jest w ogóle bez tytułu prawnego. Analizując status prawny samorządowej jednostki budżetowej organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie może ona być posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Jednocześnie organ uznał, że pojęcie "posiadania nieruchomości",o jakim mowa w przepisach u.p.o.l. jest szersze niż posiadanie w znaczeniu z art. 336 kodeksu cywilnego i obejmuje wykonywany przez samorządową jednostkę budżetową trwały zarząd. Uzasadnione jest to tym, iż wykonywane w ramach trwałego zarządu prawo tego podmiotu w istocie odpowiada treścią posiadaniu, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ wskazał, że od 1 stycznia 2003r. podatnikiem podatku od nieruchomości jest jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, będąca posiadaczem nieruchomości lub jej części stanowiących własność gminy, jeżeli posiadanie wynika z innego niż umowa tytułu prawnego, w tym również trwałego zarządu lub jest w ogóle bez tytułu prawnego. Nadal nie jest podatnikiem jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która jedynie administruje nieruchomościami. Podatnikiem od dnia 1 stycznia 2003r. jest także osoba fizyczna będąca posiadaczem zależnym nieruchomości lub jej części stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia literalna przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie daje jednoznacznej odpowiedzi, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż z brzmienia przepisu wynika, iż zarówno najemca, jak i zarządca mogą być uznani za podatników. Kwestii powyższej nie rozstrzyga również zastosowanie wykładni systemowej. Organ odwoławczy posłużył się więc wykładnią celowościową, która nakazuje w sytuacji, gdy nieruchomość gminna znajduje się w trwałym zarządzie oraz jednocześnie jest ona oddana w najem (lub posiadana bez tytułu prawnego), obciążać podatkiem najemcę jako podmiot faktycznie nią władający i czerpiący z tego korzyści. W sytuacji, gdy w odniesieniu do tej samej nieruchomości gminnej występuje zarówno jednostka organizacyjna będąca jej trwałym zarządcą, jak i osoba, która tą nieruchomość lub jej część zajmuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z właścicielem bez tytułu prawnego, podatnikiem jest zawsze najemca. Uznając za niezasadne zarzuty skarg, organ II instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy szkoła nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako podmiot nie posiadający osobowości prawnej nie ma możliwości zawarcia umowy cywilnoprawnej. Umowę taką należy traktować jako zawartą z Gminą Miasto R., którą reprezentował kierownik szkoły. W ocenie organu II instancji, przepisu art.3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie należy interpretować rozszerzająco jako konieczności zawarcia umowy bezpośrednio z właścicielem, gdyż celem tego przepisu wprowadzającego obowiązek zawarcia umowy z właścicielem jest wyłącznie ograniczenie możliwości przerzucania ciężaru podatkowego na podnajemców i poddzierżawców. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że ustalając w niniejszej sprawie podatnika, należy wskazać kto jest drugim podmiotem (oprócz gminy) stosunku cywilnoprawnego wynikającego z zawartej umowy i uznał, że więź cywilnoprawna występuje pomiędzy Gminą Miasto R. a stroną, a związanie tej więzi nastąpiło poprzez zawarcie umowy z gminą reprezentowaną przez kierownika jednostki budżetowej działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego zgodnie z art. 47 ustawy o samorządzie gminnym. Na rozstrzygnięcia organu odwoławczego W.B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucił, że z treści przepisu powołanego jako podstawa prawna decyzji nie wynika, iż samo istnienie stosunku najmu określa podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego, wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że użytkownik może być uznany za podatnika w sytuacji, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem. Skarżący podkreślił, że nie zawarł z umowy z właścicielem, a z dyrektorem szkoły tj. innym podmiotem, a zatem nie ma podstaw do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto, samo zawarcie umowy najmu nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż czynność ta wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych. Skarżący wskazał, że zawarta przez niego umowa nie przewidywała obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż mylnie podtrzymał twierdzenia organu I instancji dotyczące tego, że skarżący na podstawie umowy z dyrektorem szkoły stał się posiadaczem nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym stał się podmiotem obowiązku podatkowego. Poprzez wydanie decyzji w oparciu o mylnie ustalony stan faktyczny organ naruszył wnikającą z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Według skarżącego, organ pominął fakt, iż posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i samorządu oraz zarządcy nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zwartej bezpośrednio z właścicielem. Jeżeli zatem, umowa najmu nieruchomości została zawarta nie z właścicielem, ale np. z zarządcą lub posiadaczem nieruchomości, podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ oni tylko dysponują umową zawartą bezpośrednio z właścicielem. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługują na uwzględnienie, za trafny bowiem należało uznać podniesiony w nich zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Trwały zarząd jest prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz.U z 2010 r., Nr 102, poz. 651, dalej - ustawa o gospodarce nieruchomościami), przy czym, z uwagi na to, że władanie to ograniczone jest wolą właściciela nieruchomości, trwałego zarządcę należy uznać za posiadacza zależnego tej nieruchomości. W zakresie władania nieruchomością przez trwałego zarządcę, mieści się uprawnienie do obciążania jej prawami na rzecz osób trzecich, w tym do zawierania umów najmu, co w konsekwencji może prowadzić do takiej sytuacji, że nieruchomością lub jej częścią włada dwóch posiadaczy zależnych – jeden jako trwały zarządca, a drugi jako najemca. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikiem podatku od nieruchomości, w zakresie dotyczącym przedmiotowego lokalu, jest Szkoła Podstawa nr [...] w R. (a od 1 września 2011r. Zespół Szkolno-Przedszkolny nr [...]), w której trwałym zarządzie znajduje się, stanowiąca własność Gminy Miasto R. nieruchomość wraz z lokalem wynajętym W.B., czy skarżący, korzystający z pomieszczeń w budynku tej Szkoły na podstawie umowy najmu. Treść przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy. Oznacza to, że posiadacze zależni nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem. W konsekwencji, jeżeli umowa nie zostanie zawarta z właścicielem, a np. z zarządcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządca, pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela (por. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r. sygn. akt II FSK 2795/11 – cbois.nsa.gov.pl.) Podatnikiem nie będzie natomiast podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Posiadanie "z innego tytułu prawnego", o którym mowa w drugiej części przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to między innymi zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Będzie nim również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że jednostka, która objęła w posiadanie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie wydała tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Rację ma zatem skarżący, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być trwały zarządca, o ile jego tytuł prawny pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości, bo nie utracił posiadania przez oddanie lokalu najemcy w posiadanie zależne. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Szkoła Podstawa nr [...] w R., na podstawie decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzyskała od właściciela (Gminy Miasto R.) prawo do dysponowania nieruchomością, a następnie niektóre z pomieszczeń znajdujących się w położonym na nieruchomości budynku wynajęła skarżącemu. W takim stanie rzeczy, w świetle powyższych wywodów, tytuł uprawniający Szkołę Podstawową nr [...] w R. do dysponowania nieruchomością ma charakter pierwotny w stosunku do tytułu prawnego skarżącego. Wobec tego to Szkoła Podstawa nr [...] w R., a nie skarżący, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego budynku. Nie można zgodzić się z organami, że Dyrektor Szkoły Podstawowej nr [...] w R., zawierając umowę najmu ze skarżącym, działał jako pełnomocnik gminy, i że w związku z tym skarżący prawo do dysponowania lokalem uzyskał bezpośrednio od gminy. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Szkoły Podstawowej nr [...] w R. do reprezentowania Gminy Miasto R. Również w umowach najmu zawartych ze skarżącym nie ma informacji o tym, że wynajmującym jest Gmina, albo, że zawierający umowę Dyrektor Szkoły Podstawowej nr [...] w R. działa jako pełnomocnik Gminy Miasto R. Nie można też przyjąć, że umocowanie Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w R. do działania w charakterze pełnomocnika gminy wynika z samej ustawy. Przepis art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013, poz. 594) stanowi jedynie, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nie posiadających osobowości prawnej (w tym również dyrektorzy szkół) działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza lub prezydenta). Nie może zatem stanowić dostatecznej podstawy do składania oświadczeń woli na zewnątrz, w zakresie zarządzania mieniem, akt kreujący stosunek zatrudnienia danego kierownika. Powinien on dysponować pełnomocnictwem, a ponadto - zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa (pełnomocnictwa) - fakt działania w cudzym imieniu powinien być ujawniony w umowie, tak, aby strona zawierająca umowę miała świadomość tego, że osoba występująca po drugiej stronie nie działa w imieniu własnym i nie na własny rachunek. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zatem przyjąć, że Szkoła Podstawowa nr [...] w R. nie działała w imieniu Gminy Miasto R., lecz własnym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że wobec braku podmiotowości prawnej Szkoły Podstawowej nr [...] w R. i w konsekwencji braku możliwości zwierania umów cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, umowy najmu zawarte przez skarżącego ze Szkołą Podstawową nr [...] w R., należy traktować jako zawarte z Gminą Miasto R.. Jak wcześniej wskazano, Szkoła Podstawowa nr [...] w R. posiada - odrębną od jednostki samorządu terytorialnego - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a w związku z powyższym nie ma znaczenia, że w obrocie cywilnym nie może występować jako samodzielny uczestnik. Autonomia prawa podatkowego uzasadnia pominięcie regulacji prawa cywilnego w tych kwestiach, które unormowane są przez przepisy podatkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 1716/10, z 7 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 945/10, z 18 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2584/10, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2013r. sygn. akt I SA/Rz 444/13, z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Rz 588/13, z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Rz 728/13, z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Rz 484/13 – cbois.nsa.gov.pl). Z przyczyn wyżej wymienionych, jak również w oparciu o powołane orzecznictwo, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skargach przepisów k.p.a. – bo nie miały one zastosowania w postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej - bo stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a w szczególności zasadnie organy przyjęły, że skarżący był posiadaczem lokalu w Szkole Podstawowej nr [...] w R. Jednak ta okoliczność nie była wystarczająca do obciążenia go zobowiązaniem w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego składają się: - uiszczony wpis od skarg w kwocie 600zł, - wynagrodzenie adwokata w kwocie 360zł, stosownie do treści § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) - Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm. - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 102zł.