III SA/Wa 2086/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.T. kwotę 5 172 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania E. T. (dalej "Skarżący" lub "Strona") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 77.718 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, ustalił, iż małżonkowie Z. i E. T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie (często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek) sukcesywnie sprzedawali, zaś w Urzędzie Skarbowym w P. złożyli oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Skarżący w dniu 23 marca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za rok 2003, w którym wykazał m.in. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.302,74 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 7.017,30 zł, a także koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.157,28 zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (21.921, 62 zł). W ww. zeznaniu Strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 14.904, 32 zł. Skarżący wyjaśnił, że posiadał 60% udziałów w spółce cywilnej "M.", z której za 2003 r. uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 674, 75 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dochód ze sprzedaży działek pochodził ze źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "updof", tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w 2003 roku Skarżący wraz z żoną sprzedali czternaście nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżących za rok 2003 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 110.295, 60 zł. W dniu 17 sierpnia 2009r. Skarżący złożył od ww. decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W dniu 7 grudnia 2009 r. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd uchylił ww. decyzję wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10. Sąd zarzucił organowi brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna. Nie pozwoliło to - zdaniem Sądu - zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż działek nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 30 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny, wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 80.128 zł. W odwołaniu z dnia 21 lutego 2013 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że nie ma prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie, 2) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie, 3) art. 187 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, 4) art. 233 §2 O.p., poprzez niezastosowanie się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji w tym przedmiocie 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa", poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof Skarżący uzasadniał tym, że – w jego ocenie - w związku ze sprzedażą działki nie utraciły swojego leśnego i rolnego charakteru. Utrata tego charakteru następuje "przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania". Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tych nieruchomości, bowiem "sprzedaż sama w siebie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu". W ocenie Skarżącego, między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania działek nie ma związku przyczynowego, ponieważ nabywcy działek nie dysponowali zezwoleniem na nabycie, określające inny niż rolniczy sposób wykorzystania, zaś z aktów notarialnych (ani z innych dokumentów) nie wynikało zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia. Strona nie prowadziła działań marketingowych w związku ze sprzedażą, ani też nie dokonywała uzbrojenia terenu. Ponadto, jak wynika z wypisów z rejestru gruntów oraz zaświadczeń Urzędu Gminy P., osiem działek w dalszym ciągu figuruje w rejestrze gruntów jako grunty rolne, zaś pozostałe mogły utracić rolny i leśny charakter na skutek wielu różnych okoliczności faktycznych bez związku ze sprzedażą. Organ nie ustalił także daty i okoliczności utraty tego charakteru przez te działki. Zmiana charakteru gruntów nie mogła - zdaniem Strony - wynikać wyłącznie z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży. Zmiana tego planu nie następowała z inicjatywy Skarżącego, a zatem nie mogła ona przesądzić o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów. Naruszenie art. 187 §1 O.p. Strona uzasadniała zaniechaniem przeprowadzenia i oceny dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia wbrew zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących załączenia i przeanalizowania aktów notarialnych. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował jedynie plany zagospodarowania, a jego postępowanie wskazuje na dobieranie dowodów na z góry założoną tezę. Skarżący zarzucił organowi I instancji zaniechanie przeanalizowania treści aktów notarialnych, zwłaszcza w zakresie ustalenia statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania nabywanych przez nich działek, okoliczności podejmowania lub niepodejmowania działań przez Skarżącego w przedmiocie uzbrajania terenu, jak również okoliczności, czy zbywane działki weszły, czy też nie weszły w skład gospodarstw rolnych. W jego ocenie przesądzało to o naruszeniu nie tylko art. 187 §1, ale także art. 121 i art. 122 O.p. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 233 § 2 O.p., ponieważ nie zastosowano się do zaleceń organu II instancji co do zakresu postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił bowiem, by ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji dokonał analizy postanowień aktów notarialnych w zakresie statusu prawnego nabywców i sposobu finansowania zakupu działek. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się natomiast do ustalenia treści planu zagospodarowania przestrzennego w danej gminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję Organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 77.718 zł. Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zobowiązanie Skarżącego za 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na nieruchomości wspólnej małżonków Z. i E. T. ustanowiono przymusową hipotekę kaucyjną na kwotę 110.295,60 zł. Ustanowiony i wpisany został do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych również w dn. 28 sierpnia 2009 r. zastaw skarbowy na ruchomych składnikach majątku Skarżącego w postaci trzech samochodów osobowych. Ponadto, wskutek wniesienia przez Skarżącego w dniu 7 grudnia 2009 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na okres pomiędzy wniesieniem skargi, a doręczeniem Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. do 6 lipca 2011 r. Ponadto zawiadomieniami z dn. 7 grudnia 2009r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach (odpowiednio) [...] i [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] w P.. Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do wszystkich 14 transakcji sprzedaży nieruchomości spełniona została przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, bowiem E. i Z. T.nabyli nieruchomości w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), K. (działka [...] - akt notarialnych nr [...]) i U. (działka [...] - akt notarialny nr [...]) jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Organ zaznaczył, że w odniesieniu do późniejszego zbycia tych nieruchomości w 2003 r. dla spełnienia przesłanki pozytywnej art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie ma znaczenia, czy w rzeczywistości grunty te służyły produkcji rolnej, czy też nie. Dyrektor wskazał, że zagadnienie spornym jest natomiast, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości zaistniała negatywna przesłanka zwolnienia przychodu z tytułu transakcji, tj. nastąpiła utrata przez nie w związku ze sprzedażą charakteru rolnego. Organ odwoławczy stwierdził, że działki nr [...] (położona w U., nr aktu notarialnego sprzedaży: [...]) oraz - na długości 100 m od północnej granicy w kierunku południowym - działka nr [...] (położona w P., nr aktu notarialnego sprzedaży: [...]) nie utraciły charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Odnośnie działki [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że działka ta zachowała charakter rolny, ponieważ na podstawie aktu notarialnego, dokumentującego umowę kupna - sprzedaży tejże nieruchomości można stwierdzić, iż została ona nabyta z zamiarem włączenia jej i wykorzystania w ramach prowadzonego przez kupującego gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, co zaznaczono w tymże akcie notarialnym. Podkreślił, iż wola nabywcy została jednoznacznie zaakcentowana i udokumentowana, co stanowi podstawę do wyłączenia z opodatkowania przychodu Strony na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 updof z uwagi na zachowania charakteru rolnego działki. Odnosząc się natomiast do działki nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na mocy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego północnej części gminy Prażmów ww. działka znalazła się w strefie mieszkaniowo usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe (obszar na głębokość 30 m od południowej granicy działki w kierunku północnym), zaś w pozostałej części (na długości 100 m od północnej granicy w kierunku południowym) w strefie rolniczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji uwzględnił tę okoliczność poprzez stwierdzenie, iż w części o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe straciła ona charakter rolniczy, natomiast w pozostałej części zachowała go. W dniu transakcji oczywiste było więc, iż nieruchomość w północnej części nie może mieć innego charakteru niż rolny i w tym zakresie i sprzedaż tej działki również korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Organ II instancji wskazał, że po przeanalizowaniu akt sprawy, w odniesieniu do pozostałych dwunastu transakcji (oraz wspomnianej działki 16/18 na obszarze 30 m od południowej granicy ku północy) stwierdził, iż nieruchomości te utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny. Zaistnienie negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wyklucza zatem zastosowanie zwolnienia przychodów pochodzących z tych transakcji. Organ II instancji wskazał, że jeżeli Skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązany był do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Zdaniem organu II instancji z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika ponadto, iż przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży. W konsekwencji fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać wyłącznie na dzień dokonania sprzedaży. Zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu (np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu). Jednakże ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu, powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej transakcji - z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof chodzi bowiem o wykazanie, że w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej właśnie zmianą przeznaczenia gruntu. Zdaniem organu II instancji, użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż intencję zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "upcc", a tym samym nie zastosował zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. Przepis art. 9 ust. 2 lit a upcc stanowi, iż zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie organu II instancji, okoliczność ta ma więc również istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. Zdaniem organu II instancji, co wynika z analizy treści aktów notarialnych, zamiar nabywców - jako decydujący o kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - każdorazowo był przedmiotem badania przez notariusza, przed którym zawarto poszczególne umowy sprzedaży. W każdym z aktów notarialnych znalazła się informacja o pobraniu tego podatku bądź jego zaniechaniu (z podaniem przyczyn tego zaniechania). Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również ten element przedmiotowych aktów notarialnych potwierdza utratę rolnego charakteru dwunastu sprzedawanych przez Stronę działek (oraz w części działki nr [...] w P.), bowiem ma bezpośredni związek z zamiarem ich nabywców, co do nabywanych nieruchomości. Ważną okolicznością w sprawie jest także, że w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne. Organ zgodził się ze Skarżącym, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu. Natomiast - wbrew ocenie Skarżącego - transakcjom sprzedaży towarzyszyły okoliczności faktyczne przemawiające za brakiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania pochodzących z nich przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w trzynastu aktach notarialnych wprawdzie brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, a jednocześnie wynika z nich, że (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego) przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przekonaniu kupujących nabywane grunty nie były więc gruntami rolnymi. Z tych przesłanek wynika zatem, iż nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w zaniechaniu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stwierdzeniem Strony, że w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy dobrano stronniczo i nieobiektywne pod z góry założoną tezę. Według organu, przeczy temu treść obu decyzji - organu I i II instancji, a Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy będący przedmiotem badania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrano w sposób wyczerpujący oraz pozwalający na obiektywne i trafne rozpoznanie kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska Strony w zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153 ppsa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji uczynił zadość zaleceniom zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z dn. 11 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 50/10), jak również w decyzji organu odwoławczego z dn. 1 września 2011 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego w toku ponownego postępowania uzupełniono materiał dowodowy o brakujące akty notarialne, dokumentujące transakcje sprzedaży nieruchomości z 2003 r. oraz poddano ich treść wnikliwej analizie. Podjęto także czynności zmierzające do uzyskania wszelkich istotnych informacji na temat przedmiotowych gruntów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na odtworzenie stanu faktycznego, jaki miał miejsce w związku ze spornymi transakcjami i na jego podstawie dokonano właściwej oceny (za wyjątkiem jednej, opisanej powyżej nieprawidłowości) co do możliwości zastosowania zwolnienie od opodatkowania przychodów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu II instancji. W złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 updof) polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności poprzez przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona; nie zaś elementy faktyczne, takie jak sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów; 2. naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie, w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia: - złożonym przez Skarżącego wypisom z rejestru gruntów, z których wynika, że większość ze zbywanych w 2003 r. działek (8) nie utraciła rolnego charakteru. - zaświadczeniu Urzędu Gminy P., z którego wynika, że Skarżący do momentu sprzedaży działek uiszczał podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane, - treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że większość działek nie utraciła rolnego charakteru; 3. naruszenie przepisu postępowania, art. 187 §1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej; 4. naruszenie art. 233 §2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi i instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy: 5. naruszenie art. 153 ustawy o ppsa mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo, że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Skarżącego organ I instancji uchybił art. 21 ust. 1 pkt 28 updof - przyjął bowiem, że w związku ze sprzedażą działki utraciły swój leśny i rolny charakter. Z ww. przepisu Skarżący wywodzi, iż utrata tego charakteru następuje "przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania". Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tychże nieruchomości, bowiem "sprzedaż sama w siebie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu". Skarżący zauważył, iż między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania 8 działek nie ma związku przyczynowego. W jego ocenie z materiału dowodowego nie wynikał ani zamiar, ani też zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia nieruchomości. Wskazał ponadto, że z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy w P. wynikało, że działki zbyte w 2003 r. w dalszym ciągu figurują jako grunty orne, zaś w latach 2002 - 2006 opłacano od nich podatek rolny i leśny. Skarżący nie zgodził się także z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że klasyfikacja gruntów w rejestrze gruntów pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia i nie stanowi istotnej okoliczności wpływającej na ocenę charakteru gruntów i braku zmiany sposobu jego wykorzystania w związku ze sprzedażą. Skarżący zarzucił również Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż orzekając w przedmiotowej sprawie oparł się na elementach formalnych (takich jak pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych), lecz pominął on te elementy, które przeczyły z góry przyjętej (w ocenie Skarżącego) tezie o utracie charakteru rolnego. Zarzucił, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Urzędu Gminy w P. o opłacaniu podatku rolnego i leśnego oraz wynikającego z aktów notarialnych statusu prawnego nabywców działek. W jego ocenie pominięto także okoliczności faktyczne związane ze sposobem wykorzystania gruntów. Przesądza to - zdaniem Skarżącego – o arbitralności działania organu oraz nieprawidłowej interpretacji oraz zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skarżący stwierdził, iż przesłanki formalne nie mogą przesądzać o utracie rolnego charakteru z pominięciem okoliczności faktycznych (brak działań marketingowych przez zbywających, nieuzbrojenie przez nich i przez nabywców działek, etc.). Jako nieprawidłowe Skarżący ocenił dopatrywanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zmiany charakteru gruntów wyłącznie w zapisach planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży. Stanowisko to uznał za chybione. Powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. akt SA/Bk 1306/2003), zgodnie z którym sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof). Skarżący zarzucił organowi także brak konsekwencji, ponieważ "w odniesieniu do działki nr [...] uznano, że nie utraciła ona rolnego charakteru, mimo że w planie zagospodarowania przestrzennego - do treści którego nawiązał akt notarialny - znajduje się w strefie o podstawowym znaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe, jednorodzinne". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. 1. Zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji - wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099). 2. Poza rozważaniami w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia, czy przychody ze sprzedaży działek zaliczyć należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Sąd w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10 uznał bowiem, że "zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako działalność gospodarczą(...). 3. WSA ww. wyroku nakazał ponadto rozważenie kwestii zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazując, że przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem Sądu, przestawionym w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., z przytoczonego przepisu wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraci charakteru rolnego lub leśnego. Konieczne zatem jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). WSA wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne", ale w art. 2 ust. 4 odsyła do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Odnośnie zaś do drugiej z przesłanek zwolnienia (negatywnej) Sąd stwierdził, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej, a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się, według przedstawionej przez Sąd oceny, z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Sąd uwzględnił stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie podziela poglądu, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu na pozarolnicze cele. W ocenie WSA, ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży, przy czym jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to nie oznacza to, że nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że podatnik nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. WSA podkreślił, że w aktach podatkowych nie ma żadnych dowodów na podstawie, których można ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował ani spełnienia przesłanki pozytywnej, ani negatywnej; stwierdził jedynie ogólnikowo, że w przedmiotowych sprawach nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości na cele inne niż rolne lub leśne, ale tezy tej w ogóle nie uzasadnił. Wskazał też, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej, co wywodził z racjonalności ustawodawcy i zasady powszechności opodatkowania. W opinii Sądu stanowisko to nie jest pozbawione racji, ale nie można nie zauważyć, że u jego podstaw legło założenie, nie poparte konkretnymi dowodami, iż wszystkie działki zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Poza tym wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie wynika wprost z omawianego przepisu, a jak powszechnie przyjmuje się, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. W art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą lub gdy nieruchomości rolne są sprzedawane w sposób ciągły w celach zarobkowych. Brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bądź wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna nie pozwala, zdaniem WSA na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowym w omawianym zakresie. Sąd nakazał, by ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zbadał, czy zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem, gdyż organy nie zebrały dotąd żadnego materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, czy w związku ze sprzedażą działki utraciły charakter rolny. Przy czym, zdaniem WSA, okoliczność, że Skarżący wraz z żoną sprzedawał działki o powierzchni od 1202 m2 do 9815 m2 nie może sama przez się być uznana za decydującą o utracie charakteru rolnego. Zdaniem WSA organy nie poczyniły żadnych ustaleń co do nabywców działek i okoliczności sprzedaży, które pozwoliły by na ustalenie, iż w związku ze sprzedażą działki te utracą charakter rolny. W aktach postępowania brak jest nawet aktów notarialnych sprzedaży powyższych działek (organ wskazał, że zostały mu one okazane do wglądu); a właśnie treść aktów notarialnych może pozwolić na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki stracą charakter gruntów rolnych czy też nie. Z aktów notarialnych wynika bowiem status prawny nabywcy, sposób finansowania nabycia działek, które to informacje mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia materiałów postępowania o akty notarialne sprzedaży działek, przeanalizowania ich treści, a następnie w zależności od treści aktów i zawartych w nich oświadczeń nabywców jak również okoliczności sprzedaży rozważył podjęcie dalszych czynności dowodowych. Stwierdził, że ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy zbywane nieruchomość miały w planach zagospodarowania przestrzennego inne przeznaczenie niż rolnicze, czy nabywcy na swoich gruntach podjęli działania, które w sposób jednoznaczny przekreślało rolnicze wykorzystanie gruntów, czy zbyte grunty weszły w skład innych gospodarstw rolnych itp. Uznał, że Organy powinny przedstawić także w sposób szerszy okoliczności co do charakteru gruntów, ich uzbrojenia itp. Dyrektor IS nie zaskarżył wyroku WSA z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10, dlatego obowiązany był zastosować sie do oceny i wytycznych Sądu w całości. Również skład orzekający w niniejszej sprawie obowiązany jest przyjąć, że do dochodów ze do dochodów ze sprzedaży gruntów w ramach działaności gospodarczej stosuje się zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. 4. Oceniając wypełnienie wytycznych zawartych w wyroku WSA z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10 Sąd zgodził się ze Stroną, że organy podatkowe naruszyły art. 153 Ppsa. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika bowiem, że Naczelnik US przedstawił wykładnię przepisów dot. ww. zwolnienia, powtarzając tezy z orzecznictwa sądowego, w tym przedstawione w wyroku WSA z 11 lutego 2011 r. Stwierdził m.in., iż: “Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków". Jednocześnie brak spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof Naczelnik ustalił właśnie w oparciu o okoliczności formalne tj. w tym przypadku o zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, nie odnosząc się w istocie do okoliczności wskazanych przez Sąd. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. z jednej strony podzielił przekonanie Strony, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter w rozumieniu. 21 ust. 1 pkt 28 updof, gdyż z przepisu tego wynika, iż utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Uznał, że przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Jednakże wnioski o utracie charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą przedmiotowych niektórych działek wysnuł w zasadzie wyłącznie na podstawie przeznaczenia tych gruntów zapisanych w planach zagospodarowania przestrzennego i faktu niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności prawnych; a więc na podstawie okoliczności formalnych. Z takim sposobem ustalania okoliczności faktycznych nie można się zgodzić. Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 28 updof "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Wynika stąd, iż dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie w związku z ich sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a ustawy o pcc zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Przesłanki obu zwolnień są zatem odmienne; brak spełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 9 pkt 2 lit a ustawy o pcc nie oznacza braku spełnienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 28 updof. Ten ostatni przepis nie wymaga bowiem, by nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy; a jedynie by nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Jeżeli natomiast chodzi o postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego co do innego przeznaczenia gruntu niż rolniczy, to nadając tej okoliczności znaczenie, jakie przyjął organ odwoławczy, należałoby uznać, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, a nie w związku ze sprzedażą. Mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dot. nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych w pełni nie wykonały; tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 Ppsa. 5. Nietrafny natomiast jest zarzut Skarżącego dot. naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez odstąpienie przez Dyrektora IS od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy – i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy. Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W Ordynacji podatkowej nie ma jednakże odpowiednika art. 153 Ppsa, co oznacza, że organ odwoławczy - w przypadku nieprzeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania dowodowego we wskazanym w decyzji kasacyjnej zakresie - może zmienić swoje stanowisko w kwestii konieczności przeprowadzenia wskazanych wcześniej dowodów. Oczywiście, jeżeli w konsekwencji materiał dowodowy na podstawie, którego orzeka organ jest niezupełny, słuszny jest w takim przypadku zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., ale nie 233 § 2. 6. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IS co do braku znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sposobu, w jaki zapisane są przedmiotowe działki w ewidencji gruntów oraz czy grunty te obciążone są podatkiem rolnym. Kwestie te bowiem, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 28, nie są przesłankami zwolnienia. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów, dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Skoro zatem przepis ten nie odwołuje się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt II FSK 59/11, por. także wyrok WSA w Białymstoku z dn. 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 68/11). Inne są również przesłanki objęcia danego gruntu podatkiem rolnym; zatem okoliczność opłacania przez Skarżącego na dzień sprzedaży podatku rolnego nie może stanowić argumentu w sprawie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Biorąc pod uwagę, że organy nie przeprowadziły zaleconych przez Sąd dowodów, co do okoliczności sprzedaży i nabywców działek, które pozwoliłyby na ustalenie, iż w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, zaskarżona decyzja ze względu na naruszenie art. 153 Ppsa i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. podlega uchyleniu. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie Organ podatkowy obejmie ustaleniami okoliczności wskazane w wyroku z 11 marca 2011 r.