I SA/Op 183/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej – O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2013 r, którą określono Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w K. (do 17.03.2012 r. pod poprzednią nazwą jako Spółka Akcyjna "A*", od 06.08.2010 r. następca prawny Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A**", dalej jako: "A" , "skarżąca" lub "Spółka" w przedmiocie podatku od towarów i usług: - za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w kwocie 637.859 zł, - za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatek do zapłaty: za styczeń 2008 r. w kwocie 649 zł, a za luty 2008 r. w kwocie 649 zł. W wyniku przeprowadzonego w Spółce "A", przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. ustalono, że Spółka ta funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. S. [...], dalej jako: "grupa X", w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. Spółka "A" w 2008 r. zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy X, handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali. Spółka "A" w 2008 r. nie zatrudniała pracowników (w tym biurowych), ale wynajmowała ich od innej spółki z grupy X "C" Sp. z o.o., podobnie działalność gospodarczą prowadziła w nieruchomości wynajętej od innej spółki "X ("D" Sp. z o.o.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w lutym 2008 r. Spółka "A" nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...] do firmy L. (według formularza SCAC L.) z siedzibą w Niemczech. Maszynę tę w lutym 2008 r. Spółka "A" zakupiła od spółki "M". Natomiast w marcu 2008r. Spółka "A" skorygowała zakup ww. maszyny - co do wartości (znacznie ją obniżając) - oraz co do treści (na fakturze korygującej zmieniono przedmiot transakcji na: prace na maszynie [...]). Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce "M" (kontrahenta skarżącej Spółki) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie kontrolne, spółka ta sprzedała na rzecz Spółki "A" faktycznie 2 maszyny [...] i [...], przy czym na maszynach tych jeszcze w marcu 2008 r. wykonywane były przez dostawcę prace produkcyjne. Organ kontroli skarbowej, w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...], wystąpił do władz niemieckich o jej sprawdzenie z wykorzystaniem formularzy SCAC, jak również zwrócił się do Spółki "A" o przedłożenie wszystkich dowodów w tym zakresie. Z zamieszczonych w formularzu SCAC informacji wynikało, że ww. dostawa miała miejsce w ramach transakcji trójstronnej, a towar został dostarczony bezpośrednio z Polski do Holandii, przy czym na podstawie załączonego do formularza SCAC listu przewozowego (CMR) trudno było stwierdzić, czy rzeczywiście maszyna [...] była przedmiotem tego transportu. Z kolei, Spółka "A", poza fakturami i dowodami księgowymi, nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowej dostawy zarówno do Niemiec, jak i do Holandii. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa maszyny [...] przed złożeniem przez Spółkę "A" deklaracji podatkowej za luty 2008 r. Zatem Spółka ta nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ale powinna wykazać tę transakcję jako dostawę krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną właściwą stawką VAT, tj. 22%. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że w styczniu i lutym 2008 r. Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu szeregu różnych usług niematerialnych. Organ kontroli skarbowej uznał za fikcyjne faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę "A" na rzecz spółki "M" z tytułu świadczenia usług: doradztwa organizacyjnego, w zakresie IT, siecią informatyczną i telefoniczną, doradztwa w zakresie HR, personalnego, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki. Podniesiono, że Spółka "A" nie przedłożyła, oprócz umowy i faktur, innych dowodów wskazujących na przedmiot ww. usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce "M" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowanie kontrolne, spółka ta także nie przedstawiła dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki "A" zostało przez organ I instancji podważone. W związku z powyższym, organ stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę "A" w styczniu i lutym 2008 r. na wyżej wskazanych "pustych" fakturach sprzedaży, w łącznej kwocie 1.298,00 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym jednocześnie organ zmniejszył podatek należny w styczniu i lutym 2008 r. łącznie o kwotę 1.298,00 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również Spółce "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących: - usługi obsługi prawnej (wystawionych przez "G" z siedzibą w B. i Kancelarię Prawniczą T. G. z siedzibą w K.), - usług doradczych i usług marketingowych (wystawionych przez "I" Sp. z o.o. z siedzibą w O. i O. F. z firmy S. GmbH z siedzibą w Szwajcarii). Zdaniem Dyrektora UKS usługi te nie zostały wykonane. Wskazano, że Spółka "A", poza fakturami, dowodami księgowymi, umowami o świadczeniu pomocy prawnej z Kancelarią Prawniczą T. G. i umową o wzajemnej współpracy z O. F. i firmą S. GmbH, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Zdaniem organu Spółka "A" nie wyjaśniła czego faktycznie powyższe usługi dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził, że Spółce "A" nie przysługiwało w styczniu i lutym 2008r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 17.388,25 zł, wynikający z tych faktur. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że nabycie licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania [...], udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez "R" Sp. z o.o. z siedzibą w O., nie było związane tylko ze Spółką "A", ale i z innymi podmiotami z grupy X. Z umowy zawartej z "R" Sp. z o.o. wynikało bowiem, że podmiotami uprawnionymi do korzystania z tego systemu, oprócz Spółki "A" jest także 6 innych spółek. Koszt ww. systemu określono łącznie dla 7 podmiotów, Każdy podmiot miał swoją odrębną bazę danych, natomiast serwer i motor bazy danych był wspólny. Także w tym przypadku zdaniem organu, Spółka "A" nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wyżej wskazane wydatki były związane wyłącznie z jej czynnościami opodatkowanymi, jak również potwierdzających wykonanie usług wdrożenia systemu [...] przez "R" Sp. z o.o. Jak ustalono, czynności te dokonywane były m.in. przez G. G. - właściciela firmy z K., który został oddelegowany do prac zespołu wdrożeniowego jako przedstawiciel Spółki "A". Jednocześnie nie stwierdzono refakturowania powyższych wydatków przez Spółkę "A" na pozostałe 6 podmiotów z grupy X. W konsekwencji organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmówił Spółce "A" w styczniu i lutym 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "R" Sp. z o.o., w części odpowiadającej 6/7 tego podatku, tj. w łącznej kwocie 36.299,94 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r., określił Spółce "A" w za styczeń i luty 2008 r. prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił za ww. miesiące kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1.298 zł. Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie. W wyniku rozpoznania odwołania powołaną na wstępie decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. ,Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że odnośnie maszyny odlewniczej [...] stwierdzono istnienie w dokumentacji Spółki "A" następujących faktur zakupu wystawionych przez spółkę "M", na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego: 1) w lutym 2008 r. - faktura z 29.02.2008 r., "maszyna [...], na wartość netto 562.600 zł, VAT 123.772 zł oraz w pozycji drugiej "usługi dodatkowe do zlecenia wg załącznika", na wartość netto 2.147,42 zł, VAT 472,43 zł, 2) w marcu 2008 r. - faktura korygująca z 31.03.2008 r., nr [...], na podstawie której dokonano zmniejszenia wartości netto zakupionej maszyny z 562.600 zł przed korektą na 58.750 zł po korekcie oraz VAT z 123.772 zł przed korektą na 12.925 zł po korekcie, - faktura korygująca z 31.03.2008 r., nr [...], na podstawie której dokonano zmiany treści przedmiotu zakupu z "[...]", na wartość netto 58.750 zł, VAT 12.925 zł przed korektą na "prace na maszynie [...]", na wartość netto 58.750 zł, VAT 12.925 zł po korekcie. Jednocześnie z dokumentacji Spółki "A" wynika, iż wstawiła ona na rzecz firmy L. (według formularza SC AC Li.) z siedzibą w Niemczech następujące faktury sprzedaży, które następnie rozliczyła jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: 1) w lutym 2008 r. - faktura z 18.02.2008 r., "maszyna [...]", na wartość netto 150.000 euro, VAT 0 euro oraz w pozycji drugiej "faktura zaliczkowa [...] (...)", na podstawie której pomniejszono wartość netto o 56.000 euro, VAT o 0 euro, co w sumie dało wartość netto 94.000 euro, VAT 0 euro, 2) w kwietniu 2008 r. - faktura z 22.04.2008 r., nr [...], na której widnieje w pozycji pierwszej "maszyna [...] (...)", na wartość netto 513.870 euro, VAT 0 euro oraz w pozycji drugiej według tłumaczenia "zaliczka [...]", na podstawie której pomniejszono wartość netto o 191.844,80 euro, VAT 0 euro, co w sumie dało wartość netto 322.025,20 euro, VAT 0 euro. Jednocześnie z wyjaśnień Spółki "A" wynikało, że maszyna [...] została sprzedana na podstawie dwóch faktur: nr [...] i nr [...], na dowód czego przedstawiła dowody księgowe ich ujęcia wraz z dowodem księgowym ujęcia faktury zakupu nr [...]. Do ww. pisma dołączyła również wydruk rozrachunków z firmą niemiecką. Spółka skarżąca wyjaśniła ponadto, że swoją działalność gospodarczą, polegającą na dostawie urządzeń do odlewania ciśnieniowego, prowadziła wspólnie ze spółką "M" i innymi spółkami z grupy. W związku z zapoznaniem z materiałem dowodowym, dołączyła sporządzoną przez producenta maszyny [...]: Deklarację Zgodności WE oraz kolejną Deklarację Zgodności WE, a także: dokumentację komponentów, instrukcję obsługi, dokumentację techniczną, dokumentację fotograficzną przyjęcia i wysyłki oraz projekty graficzne oznaczeń maszyny. Organ odwoławczy stwierdził, że w ewidencji księgowej Spółki figurowały na koniec 2007 r., a tym samym na początek 2008 r., dwie maszyny [...]. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. obie ww. maszyny nie zostały wymienione jako znajdujące się na stanie, co świadczy o ich zbyciu w ciągu 2008 r. Jednocześnie w 2008 r. nie stwierdzono dowodu przyjęcia do magazynu (PZ) maszyny [...], natomiast w odniesieniu do pozostałych maszyn zakupionych w ciągu roku (z wyjątkiem jednej) takie dowody przyjęcia do magazynu (PZ) zostały wystawione. Ponieważ organ I instancji miał problem z jednoznacznym przyporządkowaniem konkretnym transakcjom sprzedaży maszyn w kraju i zagranicą konkretnych transakcji zakupu tych maszyn od spółki "M", zwrócił się w tym celu do Spółki "A", która przedłożyła na tę okoliczność stosowny wykaz, w którym jednak nie wymieniła maszyny [...]. Ponadto, z analizy włączonego przez organ I instancji do akt rozpatrywanej sprawy wyciągu z protokołu postępowania kontrolnego w spółce "M" wynika, że spółka ta faktycznie sprzedała na rzecz Spółki "A" dwie maszyny oznaczone jako [...] i [...]. Przy czym spółka "M" do maszyny [...] przyporządkowała wystawioną w lutym 2008 r. fakturę nr [...] i konsekwentnie do tego wystawione w marcu 2008 r. faktury korygujące nr [...] i nr [...], a do maszyny [...] spółka "M" przyporządkowała wystawioną w kwietniu 2008r. fakturę nr [...]. Postępowanie kontrolne w spółce "M" ujawniło, że spółka ta jeszcze w grudniu 2007r. otrzymała faktury zakupu ww. maszyn od "S" S.A. i wystawiła faktury sprzedaży ww. maszyn do Spółki "A", przy czym na początek 2008 r. wykazała produkcję w toku przy tych maszynach i jeszcze w marcu 2008r. wykonywała przy nich czynności produkcyjne. Jednocześnie spółka "M" nie przedłożyła dowodów wydania z magazynu (WZ) maszyn sprzedanych Spółce "A". Wszystkie maszyny sprzedane w 2008 r. Spółce "A" przez spółkę "M", zostały zakupione od innej spółki przy czym Spółka "M", oprócz faktur i dowodów przyjęcia do magazynu (PZ), nie przedłożyła umów zakupu ww. maszyn, a potwierdzenie transakcji zakupu u sprzedawcy okazało się niemożliwe, gdyż spółka "S" S.A., w toku odrębnie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, nie przedłożyła żadnych dowodów działalności w 2008 r. Spółka ta - "S" S.A. przeniosła formalnie swoją siedzibę do W., ale praktycznie jej nie posiada, w miejscu wskazanym na siedzibę nie istnieje biuro i nie są przechowywane dokumenty księgowe. Zatem spółka powyższa wykazywała w ocenie organu odwoławczego wszystkie cechy tzw. "znikającego" podmiotu w transakcjach karuzelowych, a dla utrudnienia identyfikacji rodzaju maszyn, będących przedmiotem obrotu, w dokumentach dotyczących produkcji i obrotu maszynami nie podawano cech identyfikujących te maszyny lub ich główne podzespoły (np. numerów fabrycznych), zmieniano symbole maszyn na fakturach, pozostawiając tylko informacje o sile zgniotu (400, 800, itp.). Organ II instancji wskazał, że za pomocą formularza SCAC, wykazano, iż ich ostatecznym odbiorcą nie był podmiot niemiecki i nie trafiły one do obrotu w Niemczech. Towar dostarczany był bezpośrednio z Polski do Holandii, pod adres firmy "W" B.V. z siedzibą w Holandii. L., przedsiębiorstwo jednoosobowe należące do L. L., było tylko pierwszym odbiorcą przedmiotowych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a zatem nie musiało deklarować nabyć, gdyż opodatkowanie takich transakcji następuje w kraju przeznaczenia, czyli w Holandii. Jednocześnie organ I instancji nie stwierdził w dokumentach Spółki "A" dowodów potwierdzających, że ww. transakcja miała zostać rozliczona w ramach procedury uproszczonej. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - z ustawy o VAT (art. 135 do art. 138) wynikają szczególne obowiązki nałożone na drugiego i ostatniego w kolejności nabywcy towaru w ramach transakcji trójstronnej, pozwalające na zastosowanie procedury uproszczonej, co nie odnosi się bezpośrednio do Spółki "A". Zaznaczono, że listy przewozowe (CMR) nie potwierdziły, zdaniem organu I instancji, w sposób jednoznaczny dostawy towarów pod ww. adres w Holandii. Pierwszy z ww. listów przewozowych nie zawierał numeru, natomiast daty sporządzenia i odbioru towaru były nieczytelne, a jego przedmiotem była maszyna odlewnicza + osprzęt o nieczytelnej wadze brutto. Z kolei, drugi z ww. listów przewozowych, z 08.04.2008 r., nie zawierał nr i daty odbioru, podpis odbiorcy towaru był nieczytelny, a jego przedmiotem była maszyna 7500x2400x3000 mm o wadze brutto 20750 kg. Zdaniem organu odwoławczego sposób ujęcia operacji księgowych u wszystkich uczestników obrotu maszyną [...] daje obraz sytuacji, z którego wynika, że faktyczne czynności związane z tym obrotem odbywały się w sposób niezależny od dokumentacji księgowej tych podmiotów. Spółka "A" na stanie początkowym na 2008 r. wykazała dwie maszyny [...], a w lutym 2008 r. otrzymała fakturę dokumentującą zakup kolejnej, trzeciej już maszyny [...], przy czym sprzedała w 2008 r. tylko dwie takie maszyny, natomiast na stanie końcowym na 2008r. nie wykazała już żadnej maszyny [...]. Spółka "A", odmiennie niż w przypadku innych transakcji, nie udokumentowała przyjęcia do magazynu w lutym 2008 r. maszyny [...], jak również - co istotne - nie potrafiła powiązać zakupów maszyn [...] z ich konkretną sprzedażą dokonaną w 2008 r. Jednocześnie, zarówno Spółka "A", jak i spółka "M" wykazały na koniec 2007 r., a tym samym na początek 2008 r. te same dwie maszyny [...], przy czym pierwsza jako wyroby, a druga jako produkcję w toku, podczas gdy nie mogły one równocześnie być w posiadaniu ww. maszyn jako ich właściciel, zwłaszcza że, jak wynika z ustaleń w spółce "M", już w grudniu 2007 r. wystawiła ona na rzecz Spółki "A" fakturę dokumentującą sprzedaż obu maszyn. W lutym 2008 r. spółka "M" wystawiła na rzecz Spółki "A" kolejną fakturę sprzedaży jednej z ww. maszyn, chociaż jeszcze do marca 2008 r. wykonywała na obu ww. maszynach [...] i [...] prace. Fakturę tę następnie spółka "M" dwiema fakturami korygującymi zmieniła co do wartości i treści (zakup maszyny na prace na maszynie), ale ustalona w drodze tej korekty wartość poniesionych nakładów była znacząco mniejsza niż wartość faktycznie poniesionych i zaksięgowanych przez nią w okresie od stycznia do marca 2008 r. nakładów na każdą z ww. maszyn. Organ zauważył również, iż rację ma organ I instancji, który stwierdził, że nie sposób pomylić transakcji sprzedaży/zakupu maszyny z transakcją sprzedaży/zakupu usług modernizacyjnych wykonywanych na maszynie, co czyni niezrozumiałym fakt, iż zarówno Spółka "A", jak i spółka "M" same nie potrafiły rozeznać się w zakresie transakcji związanych z tymi maszynami i składały niespójne wyjaśnienia odnośnie okoliczności tych transakcji. Na marginesie organ zauważył również, iż z akt sprawy wynika, że Spółka "A" nie przedstawiła innych dokumentów na okoliczność transakcji ze spółką "M", np. umów dotyczących warunków sprzedaży (kalkulacji cen, transportu, ubezpieczenia, kosztów przeładunku i ewentualnego montażu), zakresu i warunków odpowiedzialności za wady ukryte, warunków i sposobów reklamacji, napraw gwarancyjnych i serwisowania. Jednocześnie z zapisu w umowie, według stanu na 2008 r., wynikało, że do rozporządzania prawem lub zaciągania zobowiązań o wartości od 500.000 zł do 3.000.000 zł, wymagane było współdziałanie trzech członków Zarządu, a gdy Zarząd byłby dwuosobowy - współdziałanie dwóch członków Zarządu. Znamienne są również okoliczności związane z rozliczeniami pomiędzy spółkami, które - w ocenie organów skarbowych - odbiegały od powszechnej praktyki. Z treści faktury wynikał bezgotówkowy sposób zapłaty w terminie 14 dni. Tymczasem w praktyce płatności następowały również w formie gotówkowej oraz trójstronnych kompensat. Powyższe okoliczności, zdaniem organu świadczyły o tym, że faktura zakupu maszyny [...] otrzymana w lutym 2008 r. przez Spółkę "A" od spółki "M" nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Jednakże, z racji tego, iż w marcu 2008 r. miały miejsce jeszcze korekty ww. faktury zakupu, którymi zasadniczo zmniejszono wartość i przedmiot transakcji, jej ostateczna ocena i skutki tej oceny znalazły odbicie dopiero w wydanej Spółce "A" decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 września 2013 r., nr [...], włączonej do akt rozpatrywanej sprawy. Z decyzji tej wynika, iż tamt. organ zakwestionował jako faktycznie zaistniałą przedmiotową transakcję zakupu maszyny [...] i wszystkie wystawione w związku z nią faktury: pierwotną i dwie korygujące, co skutkowało zmianą dokonanego przez Spółkę "A" rozliczenia podatku od towarów i usług polegającą na zmniejszeniu pozostałej po korekcie kwoty obrotu z tytułu ww. zakupu oraz kwoty podatku naliczonego od tego obrotu. Przechodząc dalej do oceny, czy wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz L. w lutym 2008 r. faktura sprzedaży dawała jej prawo do wykazania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, organ zauważył, że z przepisów ustawy o VAT wynikają szczególne warunki jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, iż mamy do czynienia z taką transakcją, czy to podlegającą rozliczeniu na zasadach ogólnych, czy też korzystającą z procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych. Zdaniem organu z treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika podstawowy katalog ww. dowodów, wśród których wymienia się dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, kopie faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Z kolei, art. 42 ust. 11 cyt. ustawy dopuszcza również tzw. "otwarty katalog" dowodowy. Badając, czy został spełniony warunek wywozu towarów poza terytorium kraju, organ zwrócił uwagę, iż maszyna [...] nie mogła zostać wyekspediowana już w dacie wystawienia ww. faktury poza granice kraju, gdyż jeszcze w marcu 2008 r. spółka "M" wykonywała na niej prace. Jednocześnie zauważono, że z porównania daty zakupu ww. maszyny widniejącej na fakturze wystawionej w lutym 2008 r. przez spółkę "M" na rzecz Spółki "A" oraz daty sprzedaży ww. maszyny widniejącej na fakturze wystawionej w lutym 2008 r. przez Spółkę "A" na rzecz L. wynika, że dokument potwierdzający sprzedaż tej maszyny został wystawiony z datą wcześniejszą niż dokument rzekomo potwierdzający jej zakup (objęcie w posiadanie). Z kolei sama Spółka "A", poza fakturą wystawioną na rzecz L. i dowodami księgowymi jej ujęcia, nie przedstawiła innych, wymienionych w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, dowodów potwierdzających wywóz towaru wykazanego na tej fakturze poza terytorium kraju, tj. dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika oraz specyfikacji ładunku. Natomiast dołączone do formularza SC AC listy przewozowe (CMR) nie potwierdzają jednoznacznie, że już w lutym 2008 r. doszło do wywozu jednej z maszyn [...] poza terytorium kraju. Pierwsza Deklaracja Zgodności WE wystawiona w dniu 04.11.2007 r. na wytwórcę – C. Ltd. i druga Deklaracja Zgodności WE wystawiona w dniu 02.01.2008 r. na wytwórcę - spółkę "M", potwierdzają jedynie, że taka maszyna była przedmiotem sprzedaży przez te podmioty. Natomiast nie potwierdzają, iż taka maszyna została następnie przez Spółkę "A" sprzedana i wywieziona z terytorium Polski przed dniem wystawienia i rozliczenia faktury sprzedaży wystawionej na rzecz L.. Na podstawie załączonej przez Spółkę "A" dokumentacji fotograficznej również, zdaniem organu, nie można było stwierdzić kiedy faktycznie maszyna [...] została przyjęta, kiedy była gotowa do ewentualnego jej wywozu i kiedy doszło do tego wywozu. Organ zauważył również, że odwołująca nie przedstawiła organom podatkowym dowodu otrzymania zapłaty z tytułu omawianej transakcji. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia prawa Spółki "A" do zastosowania stawki VAT 0% do opodatkowania transakcji udokumentowanej fakturą sprzedaży wystawioną na rzecz L. miało zatem, czy Spółka ta na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji posiadała stosowne dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium kraju. Z akt sprawy wynika, że takich dokumentów Spółka "A" nie posiadała. Natomiast, wbrew twierdzeniom Spółki podniesionym w odwołaniu, sam fakt, iż towary zostały ostatecznie wywiezione, bez znaczenia do jakiego kraju (Niemcy, Holandia) byle był to inny kraj, niż Polska, nie jest wystarczający dla uznania prawa Spółki "A" do zastosowania stawki 0%. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że Spółka "A" nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ale powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22%. Organ dodał, że istotna jest również okoliczność, że nie sposób stwierdzić, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jakie konkretnie maszyny były przedmiotem dostaw zrealizowanych do Holandii. Stąd też poprawnie organ I instancji zwiększył w lutym 2008 r. podatek należny o łączną kwotę 97.111,97 zł. Następnie organ podniósł w decyzji, że w dniu 1 stycznia 2008 r. Spółka "A", reprezentowana przez prezesa Zarządu P. B. i członka Zarządu G. S. (w tym czasie był on także członkiem Zarządu Spółki "M"), zawarła ze spółką "M", reprezentowaną przez prezesa Zarządu A. K., umowę na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług: pośrednictwa w usługach prawnych (490 zł/m-c), doradztwa organizacyjnego (200 zł/m-c), nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną (750 zł/m-c), doradztwa personalnego - zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników (1.000 zł/m-c), prowadzenia prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą (1.000 zł/m-c). Łączna miesięczna wartość netto świadczonych usług wynosiła 3.440 zł. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka "A" wystawiła 5 faktur VAT dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług. Oprócz ww. umowy i faktur, Spółka "A" nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Dowodów na wykonanie ww. usług poszukiwano również w toku równolegle prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w spółce "M". Spółka "M" w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. wskazała, że usługi prawnicze wykonywał T. G., informatyczne G. G., kadrowe (HR) M. K., zakupu i logistyki I. W., a organizacyjne P. B., natomiast wartość usług była kalkulowana na podstawie czasu potrzebnego na ich wykonanie. Jednakże, wezwana przez organ kontroli skarbowej do przedłożenia stosownych kalkulacji, spółka "M", w piśmie z dnia 30 czerwca 2010 r., zmieniła swoje stanowisko, stwierdzając, że odpłatność za usługi była kwotą zryczałtowaną, nie sporządzano żadnych indywidualnych kalkulacji. Na dowód wykonania przedmiotowych usług spółka "M" załączyła trzy oświadczenia: G. G., z którego wynikało, że - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą - wykonywał usługi informatyczne nie tylko na rzecz Spółki "A", ale także, na podstawie umowy zawartej w dniu 1 maja 2009 r., za zgodą i na polecenie Spółki "A", na rzecz spółki "M"; M. K., z którego wynikało, że będąc w 2008 r. pracownikiem Spółki "A", wykonywała czynności rekrutacji pracowników i obsługi kadrowej pracowników na rzecz spółki "M" oraz I. W., z którego wynikało, że będąc w 2008 r. pracownikiem Spółki "A", wykonywała czynności nadzoru zaopatrzenia na rzecz spółki "M". Spółka "M" wyjaśniła też, że usługi prawnicze polegały na: reprezentacji jej interesów przed podmiotami gospodarczymi, sądami, organami administracji i bankami, doradztwie prawnym i konsultacjach, przygotowaniu projektów prawnych w obrocie gospodarczym (np. porozumień i umów); doradztwo organizacyjne polegało na: świadczeniu usług planowania, organizacji pracy i efektywności zarządzania oraz organizacji zaopatrzenia; usługi informatyczne polegały na: konsultacjach w zakresie konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania, tworzeniu oprogramowania, konserwacji i naprawie sprzętu komputerowego; usługi kadrowe polegały na: rekrutacji pracowników, dokonywaniu analiz kwalifikacji pracowników, doradztwie w zakresie przepisów i procedur doboru i zatrudnienie pracowników; a usługi związane z zaopatrzeniem, logistyka oraz marketingiem i reklamą polegały na: projektowaniu i rozmieszczaniu reklam oraz dystrybucji i doręczaniu prospektów i ulotek reklamowych, badaniu potencjału rynkowego, popytu i podaży, w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzenia produktów spółki "M" oraz na pośrednictwie w interesach. Organ odwoławczy, po analizie powyższych, przedstawionych przez Spółkę "A" dokumentów oraz wyjaśnień i oświadczeń przedstawionych przez Spółkę "M", uznał je za niewiarygodne. Odnosząc się do usług prawniczych podkreślił, że w styczniu i lutym 2008 r. ww. usługi nie wystąpiły, co wynika z treści i kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Jednakże organ odwoławczy uznał, że należy wypowiedzieć się co do charakteru usług prawniczych, z uwagi na to, iż stanowią one element składowy umowy z dnia 1 stycznia 2008 r., której celowość zawarcia ma znaczenie dla oceny pozostałych, zakwestionowanych w styczniu i lutym 2008 r. usług niematerialnych, a także z uwagi na to, iż w odwołaniu podniesiono w tym zakresie zarzuty. Przede wszystkim organ zauważył, że na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2008 r. Spółka "A" miała świadczyć na rzecz spółki "M" nie usługi prawnicze, lecz usługi pośrednictwa w tych usługach. Żadna z ww spółek nie wskazała przy tym formy świadczenia tych usług, a mianowicie, czy miały one być wykonywane w ramach pełnomocnictwa, zlecenia, czy umowy agencyjnej. Organ II instancji podkreślił, że zarówno w dokumentach stron umowy, jak i w dowodach i wyjaśnieniach przedstawianych przez te podmioty, brak jest jakichkolwiek danych dotyczących spraw, w których Spółka "A" pośredniczyła w reprezentowaniu interesów spółki "M", doradzaniu jej i konsultowaniu w kwestiach prawnych, przygotowywaniu projektów prawnych. Nie stwierdzono też faktu przygotowania lub opiniowania przez prawnika, za pośrednictwem Spółki "A", projektów prawnych (np. chociażby umowy handlowej). Całkowity brak dokumentów przygotowanych przez osoby świadczące usługi prawne, a nawet wyrażonych podpisem tych osób akceptów dokumentów, jest w ocenie organu niezrozumiały i nieracjonalny z punktu widzenia poniesienia przez te osoby odpowiedzialności za wykonywane czynności. Odnośnie usług doradztwa organizacyjnego także w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest jakichkolwiek dowodów na ich wykonywanie przez Spółkę "A". W szczególności nie wskazano, w jakich obszarach działalności spółki "M" dokonano zmian organizacyjnych w zakresie: planowania, organizacji pracy i efektywności zarządzania oraz jakie przyniosło to efekty. Nie udokumentowano również zmian w organizacji zaopatrzenia. Charakter tego typu usług, świadczonych w sposób ciągły od stycznia do grudnia 2008 r., co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur wystawionych przez Spółkę "A" w 2008 r. z tytułu realizacji umowy z dnia 1 stycznia 2008 r., wymagał przecież przeprowadzenia co najmniej identyfikacji i analizy procesów biznesowych, a w konsekwencji sformułowania wniosków dotyczących proponowanych optymalizacji w tym zakresie. Działania takie powinny zaś przybrać formę pisemną (opracowania, opisy, oceny, modele kompetencyjne, sprawozdania, itd.), co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Nawet działalność w zakresie nadzoru nad prawidłowością istniejącej struktury organizacyjnej, jak stwierdzono w odwołaniu, w przypadku rzeczywiście świadczonych usług, powinna znaleźć materialne odzwierciedlenie w postaci odpowiedniej dokumentacji, czy podpisów na dokumentach. Z uwagi na ciągły charakter tych czynności wymagałyby one bieżącej analizy konkretnych obszarów działalności, a więc wglądu do konkretnych robót, procedur, czy uregulowań przyjętych w spółce "M", co z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji. Odnosząc się do usług informatycznych organ przede wszystkim stwierdził, że przedłożone przez spółkę "M" wyjaśnienie G. G., który miał świadczyć te usługi, nie potwierdza ich wykonania w 2008 r. Osoba ta stwierdziła bowiem, że wykonywała czynności informatyczne na rzecz spółki "M" zgodnie z umową z dnia 1 maja 2009 r., tj. w okresie nieobjętym niniejszym rozstrzygnięciem. Abstrahując od tej okoliczności organ podkreślił , że nie przedłożono żadnego dowodu zmiany konfiguracji sprzętu komputerowego, stworzenia jakiegokolwiek oprogramowania, czy też konserwacji i naprawy sprzętu komputerowego w 2008 r. Zdaniem organu nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że sporna usługa służyła przede wszystkim zapewnieniu prawidłowości funkcjonowania istniejącej infrastruktury teleinformatycznej, gdyż w takim przypadku musiałaby być ona wykonywana w sposób ciągły. Tymczasem, jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy faktur, wystawionych przez Spółkę "A" w 2008 r. z tytułu umowy z dnia 1 stycznia 2008 r., usługa informatyczna nie była świadczona w maju 2008r., co przeczy twierdzeniu, jakoby Spółka ta zapewniała ciągły nadzór nad siecią informatyczną i telefoniczną spółki "M". Odnosząc się do usług kadrowych (w umowie nazwanych doradztwem personalnym), w pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że z wyciągu sporządzonego z protokołu postępowania kontrolnego w spółce "M" wynika, iż spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o zakup usług obsługi własnej działalności produkcyjnej przez pracowników: "XY" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. i "N" Sp. z o.o. Oprócz tego, wynajmowała pracowników od "XC" Sp. z o.o., nie zatrudniała na umowę o pracę specjalistów do wykonywania prac na maszynach, od powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych nabywała również pozostałe usługi materialne. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, że spółka "M" prowadziła rekrutację pracowników (ogłoszeń, notatek z rozmów kwalifikacyjnych, czy raportów rekrutacyjnych). Nie przedłożono też żadnych pisemnych analiz kwalifikacji pracowników wykonujących na jej rzecz pracę (np. ocen pracowniczych). Ponadto, z protokołu postępowania kontrolnego w Spółce "A" wynika, że także i ta Spółka nie zatrudniała w 2008 r. żadnych pracowników, lecz wynajmowała ich od "XC" Sp. z o.o. Wobec wskazanych okoliczności organ uznał, że usługi kadrowe nie zostały wykonane, a wyjaśnienie M. K. - będące jedynym dowodem ich wykonania - jest niewiarygodne. W odniesieniu do wykonania usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą wskazano, że również w tym przypadku brak jest dowodów świadczących o ich wykonaniu. Odnośnie usług samej reklamy, wskazano, że zarówno Spółka "A", jak i spółka "M", nie przedłożyły żadnych dowodów w postaci projektów, czy już gotowych reklam i prospektów, nie wskazały sposobów ich dystrybucji i kręgu ich odbiorców. Maszyny odlewnicze są towarami specjalistycznymi, nabywanymi przez ograniczoną liczbę konkretnych klientów krajowych i zagranicznych, co wyklucza możliwość prowadzenia reklamy w sposób tradycyjny (np. poprzez rozdawanie ulotek w miejscach publicznych). Zatem niemożliwe było prowadzenie w sposób nigdzie nieudokumentowany kampanii reklamowej na tak specyficznym rynku. Ponadto, z wyciągu sporządzonego z protokołu postępowania kontrolnego w spółce "M" wynika, że w 2008 r. spółka "M" miała tylko jednego odbiorcę - Spółkę "A". Brak jest więc w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia dla prowadzenia w 2008 r. przez Spółkę "A" kampanii reklamowej towarów sprzedawanych przez spółkę "M", w sytuacji gdy sama Spółka "A", której powierzono rolę dystrybutora, była jedynym odbiorcą tych towarów. Z kolei w przypadku usług zaopatrzenia i logistyki, wskazano, że jedynym dostawcą maszyn (rozumianych jako części i komponenty składane następnie w całość) do tej spółki była inna spółka z grupy "X", a mianowicie "S" S.A., w 2008 r. - większościowy, a następnie jedyny udziałowiec Spółki "A". Jedynym dowodem wykonania usług zaopatrzenia i logistyki było oświadczenie I. W., z którego wynikało, iż w 2008 r. wykonywała czynności nadzoru zaopatrzenia na rzecz spółki "M". Jednakże organ zauważył, że z uwagi na rodzaj wskazanych przez nią czynności, o charakterze ciągłym, ich wykonanie musiało wiązać się z bieżącą analizą obszaru działalności związanego z zaopatrzeniem, a tym samym z wglądem do konkretnych dokumentów. Tymczasem nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci dokumentów, w tworzeniu których lub w zapoznaniu z którymi uczestniczyła I. W. Jednocześnie brak innych dowodów potwierdzających świadczenie tego typu usług przez Spółkę "A". Spółka "A", zarówno przed organem kontroli skarbowej, jak i organem odwoławczym, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, poza fakturami i umową na wykonanie ww. usług na rzecz spółki "M", nie wskazała ani jaki był zakres tych usług, ani kto personalnie je świadczył. W konsekwencji zdaniem organu nie można było uznać, że usługi te zostały wykonane. W związku z tym należało zmniejszyć wykazany przez Spółkę "A" podatek należny z faktur dokumentujących te transakcje, w styczniu 2008 r. o kwotę 649 zł i w lutym 2008 r. o kwotę 649 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została sformułowana jasno i uprawnia organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) do określania podatku do zapłaty w każdym przypadku stwierdzenia wystawienia faktury (wprowadzenia do obrotu prawnego), bez względu na okoliczność, czy ktoś skutecznie bądź nieskutecznie posłużył się wystawioną fakturą. Powyższy przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, nie narusza art. 273 dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego na zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma wpływu, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, okoliczność zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę "M", będącą odbiorcą "pustych" faktur dokumentujących usługi niematerialne, co wynikało z wydanej ww. spółce decyzji tamt. organu z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymanej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...], na którą nie wniesiono skargi. W związku z powyższą okolicznością, Spółka "A" podniosła w odwołaniu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do efektywnego uszczerbku w majątku Skarbu Państwa i powołała kilka wyroków TS UE. Zdaniem organu II instancji, z ugruntowanego już orzecznictwa krajowego wynika, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty - powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Natomiast powołane w odwołaniu wyroki TS UE nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Z ww. wyroków TS UE wynika bowiem, iż jedynie w sytuacji, gdy wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych (np. poprzez to, że wystawca wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca lub, pomimo iż faktura została faktycznie wykorzystana, jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną na fakturze odrębnie), to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt IFSK 813/11). Natomiast w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż z tytułu spornych usług niematerialnych - jak wskazała sama Spółka "A" w odwołaniu - to nie na skutek jej działań, lecz dopiero na skutek czynności kontrolnych organu kontroli skarbowej, skorygowany został zarówno podatek należny u niej, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, jak i podatek naliczony u spółki "M", jako nabywcy zakwestionowanych faktur. Natomiast przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu godziłoby w celowość istnienia ww. przepisu, gdyż nie dochodziłoby do jego zastosowania w każdym przypadku zakwestionowania przez organy skarbowe "pustych" faktur zarówno u ich wystawcy, jak i nabywcy, co z reguły jest konsekwencją podejmowanych przez te organy czynności w celu zweryfikowania przedmiotu tych faktur. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 203 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Organ dalej wskazał, że w styczniu i lutym 2008r. Spółka "A" zakupiła też szereg usług niematerialnych. Na potwierdzenie wykonania powyższych usług niematerialnych Spółka "A" przedstawiła organowi I instancji jedynie umowę o świadczeniu pomocy prawnej, zawartą w dniu 01.02.2008 r. z Kancelarią Prawniczą T. G. oraz umowę o wzajemnej współpracy zawartą w dniu 18.10.2007 r. z O. F. i firmą S. GmbH wraz z tłumaczeniem własnym ww. umowy, natomiast nie złożyła żadnych wyjaśnień co do wykonania ww. usług. Spółka "A" nie przedstawiła umów zawartych z pozostałymi firmami. Wskazano w decyzji, że z treści umowy zawartej z Kancelarią Prawniczą .T. G. wynikało, iż obsługa prawna obejmowała opiniowanie pod względem prawnym spraw przekazanych przez Zleceniodawcę, udzielanie bieżących porad i konsultacji prawnych, zastępstwo procesowe przed sądami powszechnymi, udział w negocjacjach w uzasadnionych przypadkach oraz stały dyżur w siedzibie Zleceniodawcy, co najmniej raz w tygodniu w zależności od potrzeb Zleceniodawcy. Za ww. usługi ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 3.000 zł/m-c, ale także zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 100% lub 50% minimalnych, w zależności od sposobu załatwienia sprawy oraz zwrot kosztów podróży do miejsca wykonywania czynności poza województwem śląskim i z powrotem, według stawek przewidzianych przepisami o używaniu samochodów prywatnych do celów służbowych i zwrot kosztów wynajęcia pokoi hotelowych. Zleceniodawca zobowiązał się również do udzielania radcom prawnym Kancelarii potrzebnych pełnomocnictw. Zdaniem organu, w świetle tak skonstruowanych zapisów co do obowiązków Zleceniobiorcy i Zleceniodawcy, umowy oraz rozliczeń z ich tytułu, w szczególności w zakresie kosztów dodatkowych, Spółka "A" powinna być w posiadaniu jakichkolwiek dowodów wykonania ww. umowy. Jednakże ani sama Spółka nie przedstawiła, ani organ I instancji nie stwierdził w dokumentach Spółki żadnych dowodów w tym zakresie, m.in. w postaci wykazu spraw gospodarczych, bankowych, administracyjnych i sądowych lub podmiotów, w związku z którymi interesy Spółki reprezentowała Kancelaria oraz udzielonych z tego tytułu pełnomocnictw; przygotowanych projektów prawnych (porozumień, umów, opinii) oraz pobytu pracowników Kancelarii w siedzibie Spółki z tytułu pełnienia dyżurów, a przede wszystkim dowodów rozliczeń kosztów dodatkowych z tytułu wykonywania czynności poza województwem śląskim, co jest niezrozumiałe ze względu na lokalizację siedziby Spółki. Na marginesie zauważył organ, że T. G. był akcjonariuszem lub pełnił funkcje zarządcze i nadzorcze w innych spółkach należących do grupy X, co mogło rzutować na charakter transakcji pomiędzy Kancelarią Prawniczą prowadzoną pod jego nazwiskiem a Spółką "A". Natomiast z treści umowy zawartej z O. F. i firmą S. GmbH wynikało, iż strony z dniem 01.11.2007 r. ustaliły współpracę w zakresie pozyskiwania nowych zleceń, O. F. ponosił odpowiedzialność za marketing i przedstawicielstwo produktów seryjnych Spółki "A" oraz za zorientowaną na sukces, proaktywną obsługę rynków światowych dla produktów Spółki "A", szczególnie w Europie środkowo - wschodnio - południowej, kierował i koordynował regionalnymi przedstawicielstwami w Europie Południowej, aktywował nowe projekty i klientów kluczowych oraz powiększał krąg klientów, wykorzystując do tego celu infrastrukturę i pracowników swojej finny. Z tytułu ww. umowy ustalono wynagrodzenie stałe w wysokości 7.500 euro/m-c, umowy powyżej 15.000 euro miały być regulowane na koniec m-ca jako akonto, a prowizja od obrotu wynosiła 2% na wszystkie zaksięgowane świadczenia i produkty w zakresie produkcji seryjnej. Organ zwrócił uwagę, iż ani Spółka "A" nie przedstawiła, ani organ I instancji nie ustalił, na podstawie dokumentów ww. Spółki, istnienia jakichkolwiek dowodów wykonania usług przez O. F., a jedynie gołosłowne sformułowania co do ich zakresu, zawarte w ww. umowie i korespondencji e-mail. Na konieczność istnienia takich dowodów wskazuje zwłaszcza zapis umowy co do formy - poza stałym, ryczałtowym - prowizyjnego rozliczania się pomiędzy panem O. F. a Spółką z tytułu wykonanych usług oraz fakt, iż z przetłumaczonej treści faktury wystawionej przez S. GmbH wynika, że dokumentuje ona jedynie "zaliczkę na poczet rozrachunków za pomoc w dziedzinie zbytu zgodnie z istniejącą umową współpracy...". W tej sytuacji, gdy ostateczne rozliczenie się z umowy współpracy pomiędzy Spółką a panem O. F. i firmą S. GmbH uzależnione zostało od ustalenia prowizji na podstawie obrotu na wszystkie zaksięgowane świadczenia i produkty w zakresie produkcji seryjnej, organ uważał za niezrozumiały brak jakichkolwiek dowodów w postaci zaaprobowanych przez obie strony umowy dokumentów księgowych Spółki (np. w postaci wydruków z kont księgowych, tabel, zestawień). Jednocześnie organ zauważył, iż nie można uznać za taki dowód wyników sprzedaży zaprezentowanych w korespondencji e-mail z 14.10.2009 r. pomiędzy O. F. a D. M. Wskazane w korespondencji wyniki sprzedaży trudno przypisać do konkretnego roku obrotowego. Z protokołu postępowania kontrolnego w Spółce "A" za 2008 r. nie wynikają transakcje sprzedaży z podmiotami wskazanymi w tej korespondencji. Jednocześnie, z uwagi na brak wyjaśnień i dowodów ze strony Spółki "A", zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać je zarówno za powstałe w innych latach działalności tejże Spółki, jak i w ogóle za zaistniałe w związku z działalnością tylko tejże Spółki (a nie grupy X). Odnośnie usług świadczonych przez "I" Sp. z o.o., Spółka "A" w piśmie z 08.09.2009 r. wyjaśniła, iż efektem sporządzenia wyceny wartości Spółki i zmiany umowy Spółki (według zawartego porozumienia inwestorskiego) był dołączony do ww. pisma odpis KRS z 25.02.2009 r. Z kolei, w piśmie z 08.01.2010 r. wyjaśniła, że "I" Sp. z o.o. to typowa firma doradcza, która wykonywała usługi w zakresie zmian umowy Spółki, sporządzania wniosków do KRS, sporządzania wycen, co jest naturalnym działaniem firm okołobiznesowych oraz dołączyła wydruk rozrachunków z tym kontrahentem i dowody księgowe ujęcia wystawionych przez niego faktur. Natomiast w piśmie z 23.10.2009 r. wyjaśniła ogólnie, że nie istnieją przepisy nakładające na podatników obowiązek posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług doradczych oraz szczegółowego określenia zakresu prac na fakturze, a o tym co jest celowe i potrzebne decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności organ podatkowy zauważył, że przede wszystkim zmiany w umowie Spółki miały miejsce dużo później niż zafakturowanie usług przez "I" Sp. z o.o., a przedłożony w związku z nimi odpis KRS może zostać uznany jedynie za skutek tych zmian, ale nie za dowód wykonania czynności, które do tych zmiany doprowadziły. Natomiast sama Spółka "A" nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania na jej rzecz ww. czynności, czy to w postaci sporządzonej przez "I" Sp. z o.o. przedmiotowej wyceny wartości Spółki, która powinna mieć formę papierowej dokumentacji, czy też w postaci innych, będących wynikiem stałego konsultingu dokumentów prawnych, które przy udziale "I" Sp. z o.o. miały powstawać (np. w postaci opinii, pisemnych akceptów na dokumentach prawnych). W ocenie organu nie do przyjęcia jest stanowisko Spółki "A", z którego wynika, że nie miała obowiązku posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług doradczych. Taki obowiązek wynika nie tylko z przepisów, ale i z racjonalnego punktu widzenia przejęcia odpowiedzialności przez podmiot świadczący usługi doradcze za te czynności. Natomiast trudno oczekiwać, jak chce Spółka, aby wycena jej wartości została dokonana w formie ustnej konsultacji, zupełnie nieprzydatnej z punktu widzenia księgowego i gospodarczego, tym bardziej, że w spornym okresie usługi doradcze na rzecz Spółki świadczyło wiele innych firm. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że w styczniu i lutym 2008 r. Spółka "A" odliczyła też w całości podatek naliczony wynikający z wystawionych przez "R" Sp. z o.o. z siedzibą w O. 4 faktur zakupu. Z umowy zawartej w dniu 15.11.2007 r. wynikło, że do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy X. W umowie tej wskazano również, że każdy podmiot ma swoją odrębną bazę danych, a serwer i motor bazy jest wspólny. Koszt określono łącznie dla 7 podmiotów, natomiast całość wynagrodzenia na kwotę netto 155.500 zł wraz z podatkiem VAT na kwotę 34.210 zł zobowiązana była zapłacić Spółka "A". Z kolei, w załączniku do ww. umowy wymieniono 9 etapów wdrożenia [...]. Organ I instancji uznał, iż Spółce "A" przysługiwało prawo do odliczenia 1/7 kwoty podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach i jednocześnie odmówił jej prawa do odliczenia 6/7 kwoty podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby jest to stanowisko nieuprawnione. Organ I instancji nieprawidłowo przyznał Spółce "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego w części kwoty tego podatku, natomiast poprawnym rozwiązaniem byłoby przyznanie lub odmowa Spółce "A" prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Podkreślono jednak, że organ I instancji nie zakwestionował skutecznie wykonania usług przez ZAP rachunkowość. Jednocześnie ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółki "A" z 15.02.2013 r. wynikało, iż Spółka dokonywała refakturowania kosztów usług świadczonych przez G. G. na inne firmy z grupy X, na dowód czego załączyła przykładowe faktury dotyczące tych transakcji. W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął adekwatne rozwiązanie przy rozliczeniu nabycia licencji i usług wdrożenia systemu [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R" Sp. z o.o. w styczniu i lutym 2008 r. Organ II instancji uznał zatem, że Spółka "A" miała prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach. Jednocześnie Spółka "A" nie refakturowała części kosztów usług wynikających z ww. faktur na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy X wyszczególnionych w umowie z 15.11.2007 r. Nie wykazała także istnienia związku pomiędzy całością ww. kosztów a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Z racji tego organ przyjął, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie przez nią usług udostępnienia licencji i wdrożenia oprogramowania [...] udokumentowanych ww. fakturami na rzecz tych podmiotów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, świadczenie takich usług traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Stąd obrót będący podstawą opodatkowania i ustalony od niego podatek VAT należny z tytułu nieodpłatnego świadczenia na pozostałe 6 podmiotów z grupy X usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R" Sp. z o.o. został oszacowany. Organ przyjął autorską metodę szacowania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, opartą na kosztach wynikających z faktur zakupu oraz danych z umowy, odpowiadającą 6/7 wartości netto kosztów wynikających z tych faktur, gdyż tylko ona pozwoliła ustalić wartość tego obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ze względu bowiem na specyficzny rodzaj tych transakcji, niemożliwe było zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., tj. metody: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, stricte kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie; natomiast zastosowano metodę, o której mowa w art. 23 § 4 cyt. ustawy. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tut. Sądu, w której Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2013 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne zgromadzenie, a także dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie (ocenę) materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące dokonanych przez Spółkę w styczniu i lutym 2008 r. transakcji sprzedaży i nabycia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, - art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istotnych wad i braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ oraz uznania, że w decyzji tej organ ten błędnie określił kwoty podatku należnego i naliczonego za styczeń i luty 2008 r., - art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego za styczeń i luty 2008 r. w wyniku uznania, że w tych miesiącach Spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży usług niematerialnych, - art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego, - art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanej przez Spółkę w lutym 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuznanie uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za styczeń i luty 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 203 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do dokonanych przez Spółkę transakcji sprzedaży usług, przy jednoczesnym zakwestionowaniu uprawnienia nabywcy tych usług do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe oceniły każdą nieścisłość, brak dokumentu, stosownych wyjaśnień, czy sposób księgowania, jako uzasadnienie fikcyjności dokonywanych przez nią transakcji. Zdaniem skarżącej stanowiło to istotne nadużycie ze strony obu organów. Zgodziła się, że w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania mogły występować luki, czy wątpliwości, które nie zostały usunięte lub których ze względów obiektywnych, jak chociażby istotnych zmian, jakie zaszły na przestrzeni ostatnich lat w składzie osobowym kierownictwa i personelu Spółki oraz w stosowanym systemie finansowo - księgowym, nie da się już dzisiaj usunąć. Jednakże, jej zdaniem, powyższe nie oznaczało, że organ odwoławczy miał prawo tłumaczyć te wątpliwości na niekorzyść Spółki, czy też oceniać materiał dowodowy poprzez z góry założoną tezę o fikcyjności jej transakcji. Odnośnie dokonanej w lutym 2008 r., na rzecz L. z siedzibą w Niemczech, wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, skarżąca wskazała, iż organ II instancji nie zakwestionował faktu, iż powyższa maszyna została przetransportowana poza terytorium kraju, stwierdzając jednak, iż transakcja miała charakter krajowej dostawy towarów. Powyższe, błędne stanowisko poparte zostało wewnętrznie sprzecznymi wnioskami płynącymi z nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że maszyna [...] nie została dostarczona do L., ale do odbiorcy na terytorium Polski, w żadnym zakresie nie dokonując jednak ustaleń co do nabywcy ww. maszyny, przy czym jednocześnie zauważył, że dokumentacja przedłożona przez Spółkę nie może zostać przyporządkowana do transakcji sprzedaży konkretnego urządzenia przemysłowego oraz, że faktury dokumentujące dostawę są nierzetelne. Natomiast nie ulega wątpliwości, że omawiane towary rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, co zostało potwierdzone przez obce władze podatkowe za pośrednictwem formularza SCAC. Organ odwoławczy dokonał zatem błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Jeżeli dokumentacja przedłożona przez Spółkę oraz informacje uzyskane od obcych władz podatkowych były dla organu II instancji niewiarygodne, organ ten powinien podjąć czynności zmierzające do ustalenia, kto był krajowym odbiorcą urządzenia. Dalej wskazano, że skarżąca świadczyła w styczniu i lutym 2008 r. na rzecz spółki "M" usługi pośrednictwa w usługach prawnych, doradztwa organizacyjnego, nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną, doradztwa personalnego, z zakresu prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką, marketingiem i reklamą, których zakres określony został w umowie z dnia 1 stycznia 2008 r., natomiast płatności z tego tytułu w sposób prawidłowy były dokumentowane fakturami VAT. Pomimo wyczerpujących wyjaśnień skarżącej, organy twierdziły, że przedmiotowe usługi nie były przez nią w rzeczywistości świadczone. Odnosząc się do usług kadrowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w arbitralny i sprzeczny z praktyką gospodarczą sposób stwierdził, iż spółka "M" nie zatrudniała żadnych pracowników, dlatego też nie mogła w rzeczywistości nabywać usług kadrowych oraz, że skarżąca nie przedstawiła dowodów prowadzenia rekrutacji, analiz pracowników, czy też procedur doboru kadr w spółce "M". Organy dokonały samodzielnego zdefiniowania zakresu usług kadrowych, podczas gdy żaden przepis prawny nie wylicza niezbędnych elementów usługi kadrowej, a tym bardziej nie wymienia wśród nich analiz pracowników, prowadzenia procesów rekrutacyjnych i tworzenia procedur doboru kadr. W rzeczywistości zdaniem skarżącej zakres usług kadrowych może być bardzo szeroki i dotyczyć m.in. doradztwa w zakresie nadzoru nad istniejącymi już zasobami kadrowymi, czy nadzoru nad przestrzeganiem standardów prawa pracy w zakładzie pracy. Przepisy prawa nie przewidują również, aby usługi kadrowe nie mogły być świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych, które nie zatrudniają pracowników, ale ich wynajmują. Organ II instancji nie podał też przyczyny, dla której nie uwzględnił zeznań M. K., z których wynikało, że świadczyła tego typu usługi na rzecz spółki "M". W zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, iż wyjaśnienia te są niewiarygodne, w żaden sposób nie uzasadniając swego stanowiska, co - zdaniem skarżącej - oznacza, że jego ocena dowodów w zakresie usług kadrowych była dowolna. Podobnie za bezpodstawne skarżąca uznała zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia dotyczące braku rzeczywistego wykonania usługi nadzoru nad siecią informatyczną. Jej zdaniem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym ww. usługi nie zostały wykonane, gdyż w styczniu i lutym 2008 r. nie doszło do wytworzenia lub zakupu oprogramowania komputerowego. Usługi nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną nie obejmują bowiem wyłącznie tworzenia lub nabywania nowego oprogramowania komputerowego, ale z samej definicji nadzoru wynika, że usługi te służą przede wszystkim zapewnieniu prawidłowości funkcjonowania istniejącej infrastruktury teleinformatycznej. Czynności podejmowane w toku ww. usług mogą dotyczyć przykładowo podłączenia lub odłączenia sprzętu komputerowego lub naprawy drobnych błędów występujących w toku pracy systemów teleinformatycznych. Jednocześnie organ II instancji nie zakwestionował faktu, iż Spółka "M" dysponowała w styczniu i lutym 2008 r. siecią teleinformatyczną, która wymagałaby stałego nadzoru i konserwacji. W takim przypadku organ II instancji powinien był przeprowadzić czynności dowodowe zmierzające do ustalenia, kto sprawował rzeczywisty nadzór nad urządzeniami teleinformatycznymi w spółce "M". Z dowolnej oceny materiału dowodowego, zdaniem skarżącej, wynikało także nieprawidłowe stanowisko organu II instancji względem rzeczywistego wykonania przez Spółkę usług organizacyjnych. Pojęcie tych usług nie ogranicza się swoim zakresem jedynie do usług wdrażania zamian w strukturze organizacyjnej jednostki, ale obejmuje także usługi nadzoru nad prawidłowością funkcjonowania istniejącej struktury, które nie muszą wiązać się każdorazowo ze sporządzeniem szczegółowej dokumentacji. Podobnie za nieuzasadnione i oparte o dowolną ocenę dowodów skarżąca uznała stanowisko organu II instancji dotyczące faktycznego wykonania usług z zakresu logistyki, zaopatrzenia, marketingu i reklamy. Podkreśliła, że umowa zawarta przez nią ze spółką "M" przewidywała wykonanie pięciu typów usług, a płatność z tytułu tego wykonania określona była w formie zryczałtowanej. Usługi związane z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą zostały przewidziane w ww. umowie łącznie, jako jeden typ usługi. Stąd, nawet jeśli w danym miesiącu wykonaniu podlegały jedynie wybrane elementy usługi, Spółka zobowiązana była do dokonania pełnej płatności z tytułu jej nabycia. Wobec tego organ I instancji nie miał podstaw, aby w związku z nieprzeprowadzeniem przez Spółkę kampanii reklamowej na rzecz spółki "M", uznać usługę związaną z zaopatrzeniem, logistyką, marketingiem i reklamą za fikcyjną. Skarżąca wskazała przy tym, iż nawet w przypadku uznania, że usługi marketingu i reklamy mogą być wykorzystywane sporadycznie, niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej bez stałego zapewnienia zaopatrzenia, czy usług logistycznych, natomiast spółka "M" nie dysponowała własnym personelem mogącym zapewnić obsługę logistyczno- zaopatrzeniową. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, pomimo świadomości faktu, że spółka "M" prowadziła w styczniu 2008 r. działalność produkcyjną, zakwestionował fakt świadczenia na jej rzecz przez skarżącą usług logistycznych i zaopatrzeniowych, bez wskazania przy tym, kto miałby zapewnić wsparcie jej działalności w powyższym zakresie. Jednocześnie oderwane od realiów obrotu gospodarczego byłoby uznanie, że działalność w zakresie produkcji sprzętu ciężkiego nie wymaga obsługi logistycznej i zaopatrzeniowej. Z dowolnej oceny dowodów wynikał również wniosek organu II instancji, że poprzez nabycie oprogramowania [...], wykorzystywanego przez skarżącą oraz inne podmioty, z którymi prowadziła ona księgowość, skarżąca dokonała nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz tych podmiotów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dokonał kalkulacji podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, której podstawą było arbitralne i w żaden sposób nieuzasadnione założenie, iż koszt wdrożenia [...] był tożsamy dla Spółki i każdego z powiązanych z nią podmiotów. Przyjmując powyższe założenie, organ II instancji nie dysponował żadnymi informacjami co do zakresu funkcjonalności systemu w odniesieniu do konkretnych, korzystających z niego podmiotów, czy koszcie jego wdrożenia w przypadku, gdyby każdy z tych podmiotów zdecydował się na takie przedsięwzięcie indywidualnie. Skarżąca wskazała, że w praktyce koszt wdrożenia wielostanowiskowego systemu informatycznego kalkulowany jest w oparciu o wyższą cenę licencji bazowej przeznaczonej dla głównego użytkownika oraz niższą cenę licencji przeznaczonych dla dodatkowych użytkowników, których liczbę ustala się w zależności od potrzeb. W świetle powyższego założenie, na którym oparta jest kalkulacja dokonana przez organ II instancji, jest nieuzasadnione i nie znajduje również oparcia w materiale dowodowym. Konsekwencją naruszenia przez organ II instancji szeregu przepisów prawa procesowego było zaniechanie w przedstawieniu dostatecznego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji oraz zawarcie w tym uzasadnieniu szeregu nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, pomimo istotnych wad przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego, naruszył art. 233§ 2 O.p. Jej zdaniem, za uchyleniem decyzji organu I instancji przemawiał już sam fakt, iż organ odwoławczy nie zgodził się z dokonaną przez organ I instancji oceną materiału dowodowego w zakresie nabycia usług wdrożenia oprogramowania księgowego [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art.187 §1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1O.p. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p., tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy. Organy uwzględniły przy tym specyfikę działalności skarżącej fakt, że Spółka funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego. Wzięto pod uwagę stosowane przez nią praktyki gospodarcze oraz realia gospodarcze w jej otoczeniu. Zauważyć wypada, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie wobec skarżącej ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten sam organ wobec głównego kontrahenta skarżącej – spółki "M", jak też o dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez organ wobec innych kontrahentów skarżącej, wykorzystano też dowody dostarczone przez zagraniczną administrację podatkową. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy zaszły okoliczności uprawniające Spółkę "A" do zadeklarowania w lutym 2008 r. transakcji sprzedaży maszyny [...] jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, czy usługi niematerialne sprzedane i nabyte przez Spółkę "A" w styczniu i lutym 2008 r. zostały wykonane i w związku z tym dawały jej prawo do rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi oraz czy zakupiona w styczniu 2008 r. licencja i zakupione w styczniu i lutym 2008 r. usługi wdrożenia oprogramowania [...] miały wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki "A" i w związku z tym dawały jej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Z prawidłowo powołanych przez organ przepisów prawa materialnego wynikało, że aby zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania i nabycia usług niematerialnych konieczne jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że to po stronie skarżącej istniał obowiązek dowodowy w tym zakresie. To skarżąca, związana z wykonaniem usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej, sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niematerialny charakter świadczonych usług polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku skarżącej, na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji skarżącej i całkowitym braku bądź też nieprzekonywujących wyjaśnieniach Spółki. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca w skardze, a także na rozprawie wskazywała, że w zgromadzonym materiale dowodowym mogły występować luki, które ze względów obiektywnych, wynikających ze zmian w składzie osobowym kierownictwa i personelu oraz stosowanym przez nią systemie finansowo – księgowym, nie da się już usunąć. Jeżeli zatem skarżąca Spółka nie jest w stanie wykazać, że zakwestionowane transakcje miały miejsce nie może oczekiwać, że wątpliwości te wyjaśni, przy braku wskazań ze strony skarżącej, organ podatkowy. W tym miejscu zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że to Spółka skarżąca powinna tak prowadzić swoją księgowość, w taki sposób dokonywać rozliczeń swoich transakcji, aby po upływie czasu nadal możliwe było wyjaśnienie okoliczności transakcji. Tym bardziej, że jak wskazano w decyzji, skarżąca działała w warunkach silnych powiązań kapitałowych i osobowych, gdzie te same osoby podejmowały decyzje gospodarcze jednocześnie w kilku podmiotach. Zatem tym bardziej Spółka skarżąca winna dbać o prawidłowe udokumentowanie zawieranych transakcji. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, że organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) maszyny odlewniczej [...] do firmy L. (według formularza SC AC L.) z siedzibą w Niemczech, opodatkowanej przez Spółkę preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że sporna maszyna została dostarczona do odbiorcy na terytorium kraju. Uznał, że Spółka "A" nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ale powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że skarżąca Spółka nie posiadała w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz tej maszyny poza terytorium kraju. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury dostawy, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, Natomiast w myśl art. 42 ust.11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednak, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc do realiów niniejszej sprawy przedstawione unormowania oraz ich wykładnię przyjętą w ww. uchwale, którą po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie, a dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w przypadku zakwestionowanej transakcji dostawy maszyny odlewniczej [...] brak było dokumentów potwierdzających wywóz tej maszyny w lutym 2008 r. Trudno nie zgodzić się z organami, że z ustalonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca nie była w stanie dokonać wyekspediowania spornej maszyny w lutym 2008 r., bowiem jeszcze do marca 2008 r. kontrahent skarżącej – spółka "M" wykonywała na tej maszynie, jak i na drugiej maszynie o tych samych parametrach czynności produkcji. Ponadto skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wywóz tej maszyny w spornym okresie rozliczeniowym, poza przedłożonymi przez Spółkę, fakturą wystawioną na rzecz L. i dowodami księgowymi jej ujęcia, wydrukami z rozrachunków z L. i ze Spółką "A", dwiema Deklaracjami Zgodności WE, dokumentacji komponentów, instrukcji obsługi, dokumentacji technicznej, dokumentacji fotograficznej przyjęcia i wysyłki oraz projektów graficznych oznaczeń maszyny. Prawidłowo ocenił organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, drobiazgowo analizując poszczególne dowody, że Spółka na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji nie posiadała dowodów potwierdzających wywóz spornego towaru do innego państwa członkowskiego, czego w żaden sposób nie podważyła skarżąca. Także trafnie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca nie przedłożyła organom dowodu otrzymania zapłaty z tytułu dokonanej transakcji, a dokonane przez organ I instancji, za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie transakcji sprzedaży przedmiotowej maszyny i załączone do formularza dokumenty (listy przewozowe) nie potwierdziły w sposób niewątpliwy wywozu maszyny [...] do innego państwa członkowskiego w dacie ujęcia przez Spółkę transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie może mieć znaczenia, że organy nie zakwestionowały, iż ostatecznie nie doszło do wywiezienia spornej maszyny poza terytorium kraju, istotne jest bowiem czy Spółka skarżąca na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji posiadała stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium kraju. Takie stanowisko zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., I FPS 5/13, zgodnie z którą w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej (ONSAiWSA 2014/1/5, LEX nr 1377944). W świetle powyższych okoliczności zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 3 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego zdaniem skarżącej zakwestionowania w zaskarżonej decyzji faktur sprzedaży i zakupu szeregu usług niematerialnych. Przede wszystkim rację ma organ odwoławczy podnosząc, że Spółka skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie tych transakcji, a jej wyjaśnienia nie można uznać za spójne czy wyczerpujące. Pokreślenia wymaga, że zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania usług niematerialnych. Jest to o tyle istotne, że specyfika takich usług polegających z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Nie ulega wątpliwości, że dowodami wykonania takich usług nie mogą być wyłącznie faktury, czy umowy. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała wykonania na rzecz Spółki "M" usług prawniczych. Nawet, jeżeli usługi te miały polegać, jak podniesiono w odwołaniu, na stałym nadzorze nad zgodnością działalności kontrahenta z przepisami prawa, gdzie przyjmują niejednokrotnie formę bieżącego doradztwa werbalnego lub konsultacyjnego i nie muszą zdaniem skarżącej wiązać się z wytworzeniem skonkretyzowanego dokumentu w postaci opinii lub porady, to trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie stanowi to uzasadnienia braku jakiegokolwiek dowodu wykonania usług prawnych na rzecz spółki "M". Wątpliwe jest by brak było jakiegokolwiek dowodu (poza fakturą i umową) potwierdzającego wykonanie takich usług, brak jakichkolwiek opinii, projektów aktów czy podpisów osób odpowiedzialnych za wykonanie takich usług. Podobnie w przypadku zakwestionowania przez organy wykonania usług doradztwa organizacyjnego. W tym przypadku poza fakturą nie zostały przedłożone żadne inne dowody na wykonanie tych usług. W skardze zarzuciła skarżąca, że pojęcie usług organizacyjnych nie ogranicza się swoim zakresem jedynie do usług wdrażania zmian w strukturze organizacyjnej jednostki, ale obejmuje także działalność w zakresie nadzoru nad prawidłowością funkcjonowania istniejącej struktury. W ocenie skarżącej usługi te nie muszą zatem, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, wiązać się każdorazowo ze sporządzeniem szczegółowej dokumentacji. Zauważyć jednak trzeba, że Spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów z których wynikałoby, że świadczyła takie usługi na rzecz spółki "M". Odnośnie usług informatycznych, także w tym przypadku brak było dowodów na świadczenia takich usług przez skarżąca Spółkę. Nie ma racji skarżąca podnosząc w skardze, że organ uznał w zaskarżonej decyzji, że usługi informatyczne nie zostały wykonane, ponieważ w styczniu i lutym 2008 r. nie doszło do zakupu oprogramowania komputerowego. Z treści decyzji wynika, że przeciwnie organy stwierdziły, że w powyższym okresie dokonała zakupu licencji i oprogramowania komputerowego [...] i wskazywany przez organ G. G. świadczył usługi informatyczne dla Spółki skarżącej oraz na rzecz podmiotów z nią powiązanych, co zostało potwierdzone w wystawianych refakturach. Jednak zdaniem organów brak było dowodów, jakie usługi informatyczne zostały wykonane, przez kogo, kosztami których skarżąca obciążała Spółkę "M". W skardze Spółka ponosiła kolejne, nowe argumenty dotyczące wykonania powyższych usług (uważała, że mogły dotyczyć np. podłączenia lub odłączenia sprzętu komputerowego lub naprawy drobnych błędów w toku pracy systemów teleinformatycznych), jednakże, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, konsekwentnie nie przedstawiła dowodów wykonania takich usług, ani nawet nie wskazywała na osoby je świadczące. Tym bardziej, że Spółka działała w szczególnych warunkach. Pod tym samym adresem miało siedzibę kilka podmiotów gospodarczych (z grypy X), w tym nabywca spornych usług spółka "M". Zatem szczególnie skarżąca winna przykładać wagę do właściwego dokumentowania dostarczanych jak i nabywanych usług niematerialnych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro skarżąca nie posiadała własnych środków trwałych (komputerów), nie zatrudniała pracowników, ale korzystała z wynajmu od innych powiązanych podmiotów, nie jest prawdopodobna sytuacja, że te same środki trwałe i ci sami pracownicy obsługiwali kilka podmiotów naraz. Działalność Spółki w takich warunkach nie usprawiedliwia całkowitego braku nadzoru nad wykonywanymi pomiędzy tymi spółkami usługami oraz wystawianymi przez nie fakturami. Przeciwnie w tych okolicznościach, co już podniesiono wcześniej, skarżąca powinna zadbać o właściwe dokumentowanie wykonywanych usług niematerialnych by nie dopuścić do jakichkolwiek nadużyć. W ocenie Sądu prawidłowo również oceniły organy, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie także innych zakwestionowanych usług niematerialnych na rzecz "M". Szczegółowo organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług kadrowych (doradztwo personalne) i usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą. W przypadku usług kadrowych wskazał, że ani Spółka skarżąca ani nabywca spornej usługi Spółka "M" nie zatrudniały pracowników, korzystały z wynajmowanych pracowników od innych podmiotów z grupy X. W takiej sytuacji, skoro brak było jakichkolwiek dowodów, że spółka "M" prowadziła rekrutację pracowników (ogłoszeń, notatek z rozmów kwalifikacyjnych, czy raportów rekrutacyjnych), a taki zakres usług wskazywała Spółka "M" w piśmie z dnia 30 czerwca 2010 r., nie przedłożono też żadnych pisemnych analiz kwalifikacji pracowników wykonujących na jej rzecz pracę (np. ocen pracowniczych), organ w odwoławczy uznał, że usługi kadrowe nie zostały wykonane, a wyjaśnienie M. K. - będące jedynym dowodem ich wykonania - jest niewiarygodne. Powyższa ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie takiego stanowiska, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Podobnie ustalenia organów w zakresie usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Zasadnie podkreślono, że w 2008 r. spółka "M" miała tylko jednego odbiorcę - Spółkę "A". Brak jest więc jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia dla prowadzenia w 2008 r. przez Spółkę "A" kampanii reklamowej towarów sprzedawanych przez spółkę "M", w sytuacji gdy sama Spółka "A", której powierzono rolę dystrybutora, była jedynym odbiorcą tych towarów. Także w przypadku usług logistycznych i zaopatrzeniowych brak było dowodów na ich wykonanie (poza oświadczeniem I. W., nie popartym jednak żadnymi dokumentami), a co istotne z wyciągu sporządzonego z protokołu postępowania kontrolnego w spółce "M" wynika, że jedynym dostawcą maszyn do tej spółki była inna spółka z grupy X, a mianowicie "S" S.A., w 2008 r. - większościowy, a następnie jedyny udziałowiec Spółki "A". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy nie wykazały, kto jeżeli nie skarżąca Spółka zapewniał obsługę logistyczno-zaopatrzeniową. Zdaniem Sądu jeżeli skarżąca (ani jej kontrahent) nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie takich usług przez Spółkę "M" to organ nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowód potwierdzających wersję podatnika. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności brak było dowodów na wykonanie przez skarżącą wszystkich usług w zakresie wchodzących w skład tzw. usługi łącznej. Stąd chybiony był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 29 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w treści zakwestionowanych faktur nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. W ocenie Sądu brak w dokumentacji Spółki i jej kontrahenta śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur należy uznać za trafne. Trafnie wywodził organ odwoławczy, że przede wszystkim to po stronie skarżącej istniał obowiązek posiadania dowodów wykonania usług niematerialnych wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Sama okoliczność zawarcia umowy, czy to w formie pisemnej, czy dorozumianej, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). Sąd dostrzega, że udokumentowanie takich usług może być utrudnione, gdyż usługi niematerialne mogą przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie budzi wątpliwości, że sama Spółka nie potrafiła określić, czego konkretnie dotyczyły usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach oraz nie przedłożyła wystarczających dowodów na potwierdzenie ich wykonania, natomiast analiza treści ww. faktur oraz treści zawartych w związku z nimi umów (przy czym należy zauważyć, iż skarżąca przedstawiła tylko dwie umowy zawarte ze spółką "M", z Kancelarią Prawną T G oraz z panem O. F. i firmą S Gmbh) prowadziła do wniosku, iż to skarżąca powinna być w posiadaniu takich dowodów. Samo gołosłowne twierdzenie w odwołaniu, powtórzone również w skardze, że wszystkie usługi niematerialne opisane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, dowodem ich wykonania nie jest. W zaskarżonej decyzji wręcz drobiazgowo organ odniósł się do powyższej kwestii i zasadnie stwierdził, że skarżąca winna posiadać jakiekolwiek dowody wykonania umowy dotyczącej obsługi prawnej. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, nie potrafiła wskazać spraw, w jakich korzystała z usług kancelarii prawniczej. Podobnie brak było materialnych dowodów wykonania usług z O. F. czy "I" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej wynikającym z odwołania, a następnie skargi, że Spółka i jej kontrahenci nie mieli potrzeby wytworzenia i gromadzenia takich dokumentów ze względu na specyficzny charakter tych usług oraz specyficzne okoliczności działalności Spółki, wynikające z funkcjonowania w tzw. grupie X. Jak już podniesiono w pierwszej części uzasadnienia, odmienne warunki działalności skarżącej, przejawiające się w wystawianiu i otrzymywaniu w związku z podmiotami powiązanymi szeregu faktur, nie zwalniały Spółki od właściwego dokumentowania transakcji. Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań (zob. wyrok z dnia 18.12.2013 r., III SA/Wa 1115/13). Wywody skarżącej, że wielokrotnie składała w tym zakresie wyjaśnienia i przedkładała dowody nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i dokonanej na jego podstawie ocenie organów podatkowych. Jej wyjaśnienia i dowody były bowiem niewystarczające dla potwierdzenia wykonania zakwestionowanych usług. W świetle przytoczonych okoliczności w sprawie zaistniała podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach zakupu usług niematerialnych. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT i oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym słusznie zauważył organ, że powołane przez skarżącą wyroki TSUE oraz krajowe zapadły w odmiennym, niż rozpatrywany, stanie faktycznym, tym samym ich rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w związku z dokonaną przez organ odwoławczy zmianą rozliczenia nabycia licencji i usług wdrożenia oprogramowania, konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w oparciu o art. 233 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast stan faktyczny w zakresie zakwestionowanych usług nabycia licencji i wdrożenia oprogramowania [...] został uznany za ustalony prawidłowo, a dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w dokumentacji samej Spółki, tj. otrzymywanych przez nią od innych podmiotów (np. G. G.) fakturach dokumentujących prace wdrożeniowe przy tym systemie i wystawianych przez nią refakturach kosztów ww. prac na pozostałe podmioty korzystające z tego systemu. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ponieważ w zaskarżonej decyzji zmianie nie uległy określone przez organ I instancji w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie było też podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Organ odwoławczy, przyznając Spółce prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych z tego powodu fakturach zakupu, jednocześnie oszacował Spółce obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia ww. usług na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy X korzystających z systemu [...]. Przy czym organ oparł się przy tym na informacjach wynikających z umowy zawartej z "R" Sp. z o.o. oraz załącznika do ww. umowy, z których wynikało, że każdy z 7 podmiotów określonych w tej umowie, a mianowicie: Spółka "A", "NY" Sp. z o.o., spóła "M", "NG" Sp. z o.o., "NP." Sp. z o.o., "NFP" Sp. z o.o. i "NC" Sp. z o.o., miał swoją odrębną bazę danych, ale serwer i motor bazy był wspólny. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby przyjął założenie, że określony dla ww. 7 podmiotów łącznie koszt netto zakwestionowanych usług powinien być podzielony w stopniu jednakowo proporcjonalnym dla każdego z ww. podmiotów. Założenie to wynikało z faktu, iż w ww. umowie nie doprecyzowano zakresu korzystania każdego z ww. podmiotów z systemu [...]. Organ uznał przy tym, iż nie ma możliwości ustalenia ww. kosztu netto proporcjonalnie do wskazanej na zakwestionowanej fakturze nabycia licencji programu [...] liczby użytkowników (57 użytkowników), gdyż z racji specyficznych warunków funkcjonowania podmiotów korzystających z tego systemu, wyrażających się w braku własnego sprzętu komputerowego i korzystaniu ze sprzętu wynajmowanego bez rozgraniczenia podmiotowego i osobowego, nie można w sposób niewątpliwy ustalić liczby użytkowników korzystających z tego systemu w ramach danego podmiotu. Tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy - księgowość większości podmiotów powiązanych prowadzona była w tamtym czasie przez jeden i ten sam podmiot – "FS" Sp. z o.o., biuro rachunkowego prowadzące księgi rachunkowe, w którym funkcję dyrektora pełnił pan G. S., który równocześnie pełnił funkcję członka Zarządu w Spółce "A", "D" Sp. z o.o., "NC" Sp. z o.o., spółce "M", "NG" Sp. z o.o., "NY" Sp. z o.o., "NMG" Sp. z o.o. i "S" S.A. Z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy zaistniały łącznie dwie przesłanki: brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Takie przesłanki zaistniały też w rozpatrywanej sprawie, co uzasadniało zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można uznać, że pomiędzy działalnością gospodarczą skarżącej a zakupem systemu [...] istniał nierozerwalny związek, wynikający ze wspólnej dla podmiotów powiązanych księgowości. Związek pomiędzy działalnością gospodarczą skarżącej a zakupem systemu [...] istniał, ale tylko w części, w jakiej korzystała ona z tego systemu. Organ ustalił ww. obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., przyjął autorską metodę szacowania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, opartą na kosztach wynikających z faktur zakupu oraz danych z umowy, odpowiadającą 6/7 wartości netto kosztów wynikających z tych faktur, gdyż tylko ona pozwoliła ustalić wartość tego obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ze względu bowiem na specyficzny rodzaj tych transakcji, niemożliwe było zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, teza, że organ zobowiązany był do ustalenia indywidualnego kosztu wdrożenia systemu [...] dla każdego z podmiotów z niego korzystających, przyjmując założenie, że koszt wdrożenia wielostanowiskowego jest kalkulowany w oparciu o wyższą cenę licencji bazowej dla głównego użytkownika i niższą cenę licencji dla pozostałych użytkowników. W przepisie tym jest mowa o koszcie świadczenia poniesionym przez podatnika. Zatem za organem należało przyjąć, że jeśli nawet przyjąć założenie o zróżnicowaniu kosztów w zależności od tego, czy był to główny użytkownik, czy też nie, wszystkie koszty rzeczywiście poniesione przez skarżącą, w tym z tytułu sprawowania funkcji użytkownika głównego, powinny być proporcjonalnie rozliczone także na pozostałych użytkowników sytemu [...]. W tym miejscu podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia tej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, szczegółowo opisanych powyżej, zdaniem Sądu istniała podstawa do naliczenia VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powoływanie się przez podatnika na okoliczność wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych z uwagi na wydanie przez organy podatkowe ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur VAT, dowodzi, że rzeczone faktury zostały wprowadzone do obrotu albowiem z deklaracji kontrahenta wynikało, że skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Ponadto wbrew temu, co próbuje udowadniać skarżący, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje lecz na skarżącym. Dalej Sąd stwierdził, w odniesieniu do argumentów podatnika, że na brak takiego ryzyka wskazują decyzje ostateczne, które zostały wydane w odniesieniu do kontrahentów podatnika, że fakt ten nie stanowi o wyeliminowaniu takiego ryzyka. Skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącego. Tym samym zasadnym było w ocenie NSA określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że podnoszona przez skarżącą okoliczność zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę "M", będącą odbiorcą "pustych" faktur dokumentujących usługi niematerialne, co wynikało z wydanej ww. spółce decyzji, utrzymanej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 sierpnia 2013 r., wbrew stanowisku skarżącej nie stanowi, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do efektywnego uszczerbku w majątku Skarbu Państwa, skoro zakwestionowane faktury były w obrocie i nie zostały przez skarżącą skorygowane, a skarżąca nie wykazała, że odliczony VAT przez Spółkę "M" został zwrócony do budżetu państwa. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 203 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE - nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Organy prawidłowo zastosowały wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.