II FSK 1205/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 877/11 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2011 r. nr ILPB3/423-242/11-4/KS w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 9 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez N. Sp. z o.o. w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że planuje realizację projektu społecznego, polegającego na urządzeniu za swoje pieniądze w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci. Realizacja zadania zostanie powierzona osobie trzeciej, która jako wykonawca następnie obciąży Spółkę kosztami czynności polegającej na urządzeniu placów zabaw (na podstawie faktury VAT). Spółka bez otrzymania wynagrodzenia ani od właścicieli gruntu, ani żadnego innego podmiotu, przeniesie poczynione nakłady w odniesieniu do każdej z lokalizacji wybranej na plac zabaw na rzecz właścicieli gruntu. Lokalizacje placów zabaw zostaną wybrane na podstawie konkursu przeprowadzonego przez Spółkę drogą internetową spośród zgłoszeń dokonanych przez zainteresowane podmioty. Po konkursie Spółka zawrze umowy z właścicielami gruntów, w których zostaną uregulowane prawa i obowiązki stron w związku z budową i przekazaniem nakładów na urządzenie placów zabaw oraz ich późniejszą eksploatacją. Właściciele zostaną zobowiązani między innymi do dbania o estetykę i wygląd placów zabaw, a także do dokonywania bieżących przeglądów technicznych oraz konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na ich terenie. Opcjonalnie właściciele mogą zostać zobowiązani do informowania o tym, że dany plac zabaw został ufundowany przez Spółkę w drodze oznaczenia jego logotypem głównych elementów placu oraz jego regulaminu przygotowanego przez wykonawcę lub poprzez zamieszczenie na swojej stronie internetowej na własny koszt odpowiedniej informacji. W przypadku niewywiązywania się przez właściciela z obowiązków określonych w umowie - na mocy postanowień umowy - Spółka będzie upoważniona do demontażu i odebrania wyposażenia placu zabaw, co ma na celu zapewnienie, iż właściciele będą utrzymywali place zabaw w takim stanie, aby gwarantowały one bezpieczeństwo oraz komfort użytkowania dla dzieci. Spółka oczekuje, że uzyska pozytywny wpływ na wizerunek firmy społecznie odpowiedzialnej, a także pozytywny wpływ na wizerunek marki wśród konsumentów. Wpłynie to na zwiększenie popularności produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów wnioskodawcy. 3. W związku z powyższym zadano pytanie: - czy wydatki poniesione w związku z realizacją projektu polegającego na urządzeniu w całym kraju - na terenach będących własnością spółdzielni mieszkaniowych lub gmin - placów zabaw dla dzieci (a w szczególności wydatki na nabycie kompleksowej usługi realizacji od wykonawcy) będą stanowiły koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)? Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż w jej ocenie całość wydatków przez nią poniesionych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. W ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby opisany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 września 2011 r. stwierdził, że stanowisko Spółki: - jest nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków związanych z wyposażeniem placów zabaw, - jest prawidłowe w części dotyczącej wydatków na reklamę wnioskodawcy i jego produktów. Zdaniem organu podatkowego, nie można zgodzić się z poglądem, iż ocena podatkowa podejmowanych działań powinna być dokonana w kontekście całej akcji. w sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego przekazania placów zabaw na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej czy gminy, nastąpi niewątpliwie pomniejszenie majątku wnioskodawcy, który w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu, a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony. Zdaniem organu świadczenie wnioskodawcy, w wyniku którego spółdzielnia lub gmina odniosą bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny. Nałożenie na obdarowanego pewnych obowiązków nie zmienia kwalifikacji prawnej tego świadczenia, które stanowi darowiznę. Tak skonstruowana umowa darowizny skutkuje po stronie darczyńcy koniecznością wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości przekazywanej darowizny - art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Za zasadną organ uznał ocenę podatkową działań Spółki w kontekście wydatków na budowę placów zabaw, wydatków na informowanie o prowadzonym projekcie poprzez środki masowego przekazu, jako nakłady nakierowane na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy nakłady mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania towarów (reklama). 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. Spółka w skardze domagała się uchylenia powyższej interpretacji w części dotyczącej wydatków związanych z wyposażeniem placów zabaw oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. - polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na urządzeniu w całym kraju placów zabaw dla dzieci nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez wydanie interpretacji niepełnej i odnoszącej się jedynie do części opisanego zdarzenia przyszłego, z pominięciem istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, że Spółka - w zamian za przekazanie placów zabaw - może zobowiązać spółdzielnie mieszkaniowe i gminy do odpowiednich świadczeń na jej rzecz, przez co przekazanie nie będzie miało charakteru nieodpłatnego; - art. 14b i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego i zajętego stanowiska w oparciu o własne założenia poczynione przez organ podatkowy, - art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na dokonaniu oceny stanowiska Spółki oraz wykładni przepisów ustawy podatkowej, która pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w innych interpretacjach indywidualnych. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki planowane przez Spółkę w związku z realizacją projektu społecznego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu całość wydatków związanych z planowanym projektem, tj. zarówno wydatki na budowę placów zabaw jak i wydatki poniesione w celu informowania o prowadzonym projekcie przez środki masowego przekazu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu należy mieć na uwadze, iż głównym celem kampanii jest ukształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród konsumentów jej produktów poprzez wypromowanie Spółki jako podmiotu angażującego się w projekty społeczne a przez to zwiększenie popularności jej i jej produktów. Nie budzi wątpliwości, iż w wyniku akcji konsument będzie zachęcany do wyboru i zakupu produktów Spółki a zatem wskazane działania mogą się realnie przyczynić do zwiększenia przychodów. Wydatki z tym związane mają zatem związek z prowadzoną działalnością Spółki, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma na celu zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży produktów. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że wydatki te Spółka będzie ponosiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się do całości przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, co konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą wykładnię i stwierdzenie, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją projektu społecznego polegającego na urządzeniu w całym kraju placów zabaw dla dzieci będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona dwa zarzuty. Pierwszy odwołuje się do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone wadliwie, gdyż nie zawarto wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia oraz nie odniesiono się do całości przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie został jednak uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej. Z kolei już sama jej treść wskazuje, że organ bardzo dobrze zrozumiał motywy podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stronach od 8 do 11 podjęto bowiem polemikę z poglądami zaprezentowanymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły organowi na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11, z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2412/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano zatem skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego będącego podstawą wyrokowania. Przypomnieć należy, że wbrew stanowisku prezentowanego przez organ interpretacyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że opisana we wniosku o interpretację akcja budowy placów zabaw dla dzieci nie powinna być kwalifikowana jako darowizna i w ten sposób zaliczana do katalogu wskazanego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków, które nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Organ podjął próbę polemiki z tym stanowiskiem poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą wykładnię i stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Spółkę na realizację projektu społecznego polegającego na urządzeniu w całym kraju placów zabaw dla dzieci będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z 13 września 2005 r., II OSK 16/05, LEX nr 192124, z 23 lutego 2005 r., OSK 539/04, LEX nr 165771, z 2 lutego 2005 r. OSK 1026/04, LEX nr 171170, z 21 sierpnia 2013 r., I OSK 611/12, LEX nr 1372101). Skuteczność tak podniesionego zarzutu można oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje niekwestionowany pogląd, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna, tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 68). Nie będzie dotyczyło to jednak sytuacji, w której dokonywana jest wykładnia prawa materialnego w oderwaniu od poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ma ona z kolei wpływ na zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. 13. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, ocena zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu właściwie ocenił, że realizację projektu społecznego polegającego na urządzeniu za środki Spółki placów zabaw dla dzieci wraz z działaniami nakierowanymi na informowanie o przeprowadzonym projekcie, należy pojmować całościowo, a nie z rozbiciem na poszczególne czynności. Ponadto oceniając, czy przekazanie właścicielom gruntów (gminom i spółdzielniom mieszkaniowym) nakładów w postaci wyposażenia placów zabaw dla dzieci, ma charakter umowy darowizny, decyduje stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku darczyńcy. Jedną z cech charakterystycznych umowy darowizny jest jej nieodpłatny charakter. Okoliczności wskazywane przez Spółkę przeczą występowaniu tej cechy umowy. Po pierwsze place zabaw przekazane gminom i spółdzielniom mogą zostać oznaczone logotypem Spółki, co stanowi niewątpliwie reklamę Spółki. W zamian za przekazanie nakładów na plac zabaw Spółka otrzyma zatem określone świadczenie. Po drugie na mocy zawartych umów właściciele gruntów będą zobowiązani do świadczenia usług w postaci informowania o fundatorze placu zabaw, poprzez zamieszczenie stosownej informacji na własny koszt na swojej stronie internetowej. Po trzecie właściciele gruntów zostali zobowiązani do dbania o estetykę i wygląd placu zabaw, dokonywania przeglądów technicznych oraz konserwacji wszelkich urządzeń znajdujących się na terenie placu zabaw. Istotnym dla oceny, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową darowizny jest również okoliczność, że w umowach zawarto zastrzeżenie, że w przypadku niewywiązywania się przez właścicieli z obowiązków określonych w umowie, Spółka będzie upoważniona do demontażu i odebrania wyposażenia placu zabaw, co ma na celu zapewnienie, iż właściciele będą utrzymywali place zabaw w takim stanie, aby gwarantowały one bezpieczeństwo oraz komfort użytkowania dla dzieci. W związku z powyżej przedstawionymi okolicznościami zawarte przez Spółkę umowy nie miały charakteru darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. 14. Przede wszystkim jednak, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z perspektywy Spółki projekt urządzenia placów zabaw dla dzieci został zaplanowany jako całościowa akcja marketingowa, nastawiona na ukształtowanie wizerunku firmy oraz zwiększenie popularności jej produktów. W związku z tym poszczególne czynności podejmowane w ramach tej akcji tj. informowanie o prowadzonym projekcie poprzez telewizję, radio, prasę czy internet, przeprowadzenie konkursu, zawarcie odpowiednich umów z wykonawcami i przekazanie nakładów na urządzenie placów zabaw na rzecz właścicieli, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem całej akcji marketingowej. Ocena charakteru wydatków na realizację projektów społecznych musi mieć charakter zindywidualizowany i będzie uzależniona każdorazowo od okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne uzasadniają twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wydatki na powyżej przedstawioną akcję marketingową mają związek z prowadzoną działalnością Spółki, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma budować pozytywny wizerunek firmy i w konsekwencji powodować zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. Spółka ponosi zatem wydatki spełniające kryterium z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.