II FSK 2418/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2987/13 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr IPPB2/415-427/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. S.A. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że rozważa wynagrodzenie osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce poprzez przekazywanie takim osobom akcji spółek polskich lub spółek, których siedziby znajdują się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego nabytych przez Spółkę. Skarżąca podniosła, że będzie nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością przekazywać osobom wskazanym jako uprawnione akcje spółek notowanych na GPW i na innych europejskich giełdach papierów wartościowych nabyte przez Spółkę. Osoby uprawnione do nabycia akcji zostaną wskazane uchwałą walnego zgromadzenia Spółki. Uchwała będzie identyfikowała uprawnione osoby nie poprzez wskazanie ich imion i nazwisk, ale poprzez określenie kategorii osób uprawnionych np. członkowie zarządu, kierownicy działów itp. Obok tak określonego uprawnienia uchwała nie będzie wskazywała zasad przydziału akcji, ich wartości, liczby, spółek, które wyemitowały przedmiotowe akcje, ani terminów ich nabycia i przekazania uprawnionym osobom. Spółka w związku z powyższym sformułowała następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), pozwalający na odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji do momentu ich sprzedaży, a co za tym idzie, czy na Spółce w momencie przekazania lub zbycia za częściową odpłatnością akcji osobom uczestniczącym w programie lojalnościowym motywacyjnym, będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącej, w momencie objęcia lub nabycia akcji przez odpowiednio uprawnione osoby powstały z tego tytułu dochód nie podlega opodatkowaniu. W jej ocenie wskazany przepis dotyczy również sytuacji, w której walne zgromadzenie danej spółki akcyjnej wskaże w drodze uchwały osoby, które mogą nabyć od tej spółki akcje innej spółki. Intencją ustawodawcy nie było ograniczenie specyficznego postrzegania przysporzenia wynikającego z otrzymania lub nabycia akcji jedynie do sytuacji, w której przedmiotem uprawnienia są akcje spółki przyznającej to uprawnienie. Zdaniem Spółki, takie ograniczenie byłoby nieuzasadnione, ponieważ w przypadku otrzymania lub nabycia akcji innych spółek, przysporzenie z tego tytułu ma taki sam charakter. Tym samym gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał ograniczyć zakres stosowania powyższego przepisu do akcji przyznawanych lub zbywanych przez spółkę będącą emitentem tych akcji, wówczas wskazałby to poprzez określenie w samym przepisie, o uchwałę walnego zgromadzenia której spółki chodzi. W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu z treści art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f., który stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 (zarówno zdanie, 1 jak i 2) u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż określona w tych przepisach norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymywane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Tym samym zaznaczył, iż przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.: musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji, a ponadto osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. W związku z powyższym, w ocenie organu, brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje nie są przekazywane osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Tym samym przychód powstały w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania akcji, należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy lub też w sytuacji, gdy osobę uprawnioną ze Spółką łączy stosunek prawny, o którym mowa w art. 13 pkt 7, 8 lub 9 ww. ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym Spółka jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek. Powyższe stanowisko organ interpretacyjny podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 11 w związku z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim organ podatkowy przyjął, że przepis art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o odroczeniu opodatkowania do momentu zbycia akcji nie znajduje zastosowania w przypadku nabycia akcji podmiotów trzecich, a jedynie w przypadku akcji, których emitentem jest podmiot, na podstawie uchwały którego akcje zostały przyznane oraz uznał, iż przyznanie kluczowym pracownikom Spółki akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, zaś Spółka powinna wystąpić w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 2961/11). Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, tj. poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu dochód ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem jego zastosowania jest wskazanie w uchwale walnego zgromadzenia osób uprawnionych do objęcia lub nabycia akcji. Art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby warunkiem zastosowania wynikającej z niego normy prawnej było podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji. Innymi słowy z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten dotyczy tylko akcji własnych spółki. Gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie powyższego przepisu jedynie do sytuacji, w której krąg osób uprawnionych do otrzymania akcji został wskazany w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej ich emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie, o uchwałę walnego zgromadzenia której spółki chodzi. Nie można również wywieść z brzmienia art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f., że zasada zawarta w zdaniu 1 ust. 11 art. 24 tej ustawy, odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy osoby obejmujące lub nabywające te akcje są uprawnione do tego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Zatem w związku z możliwością zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki, z uwagi na przekazanie im przez Spółkę, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji innych spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, stwierdzić należy, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 24 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez sąd, iż przydzielenie akcji – i związany z tym moment powstania obowiązku podatkowego – na warunkach opisanych w powołanym wyżej przepisie, dotyczy wszystkich akcji, a nie tylko akcji, których przydziału dokonuje spółka będąca ich emitentem. Minister Finansów wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz organu od Spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zakresu stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji przysporzenia polegającego na przekazaniu akcji własnych spółki, z kolei Skarżąca oraz sąd administracyjny pierwszej instancji stoją na stanowisku, że pod zawartą w tym przepisie normę kwalifikują się również przypadki przekazania przez spółkę akcyjną akcji innych spółek. Na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, przytaczając argument, że celem spornego przepisu jest zapobieżenie zjawisku podwójnego opodatkowania, powołuje się na uzasadnienie projektu ustawy, wprowadzającej ten przepis (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Argument ten jest co do zasady trafny, istotnie bowiem ten przepis ma na celu odroczenie momentu opodatkowania, ale jego zastosowanie jest ograniczone do konkretnego przypadku. Odwołując się do motywów ustawodawcy, warto odnotować, że jednostka redakcyjna art. 24 oznaczona jako ust. 11 wprowadzona została do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 Nr 104 poz. 1104). W przepisie tym – w jego pierwotnym brzmieniu – mowa była wyłącznie o "objęciu akcji". Z literalnego brzmienia tego przepisu w jego pierwotnym kształcie wynikało zatem w sposób jednoznaczny, że dotyczył on jedynie nabycia akcji na rynku pierwotnym, tj. od spółki będącej emitentem papierów wartościowych. Dopiero na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 Nr 226 poz. 1478) rozszerzono wskazaną normę również o sytuację nabycia akcji. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji (druk nr 3366 Sejmu RP VI kadencji) wyraźnie zaznaczono, że "Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość nabywania przez spółkę własnych akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub innym osobom zatrudnionym w spółce (por. art. 362 Ksh). Zatem nie różnicuje sposobu nabywania przez spółkę akcji, służących do realizacji programu motywacyjnego. Z tego też względu przepisy podatkowe (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) również nie powinny uzależniać momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji, od sposobu ich nabycia". Powyższy fragment projektu ustawy przesądza o tym, że rozszerzenie stosowania omawianego przepisu na nabycie akcji ogranicza się wyłącznie do przypadku określonego w art. 362 § 1 pkt 2) k.s.h., który stanowi, że zakaz nabywania przez spółkę akcyjną akcji własnych nie dotyczy nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat. Przedstawione powyżej rozumowanie wspierane jest ponadto przez argumenty natury funkcjonalnej. W art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyraźnie jest mowa o dochodach osób uprawnionych do objęcia (nabycia) akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Gdyby przyjąć, zgodnie z argumentacją sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przepis ten obejmuje również sytuację przysporzenia polegającego na przekazaniu przez spółkę akcyjną akcji innych podmiotów, nie sposób byłoby racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego ustawa podatkowa wymaga dla podjęcia takiej decyzji uchwały organu właścicielskiego – tj. walnego zgromadzenia spółki. Rozporządzenie w postaci przekazania papierów wartościowych innych niż akcje własne spółki leży przecież co do zasady w gestii zarządu spółki akcyjnej, a nie jej walnego zgromadzenia, a k.s.h. nie wymaga dla dokonywania takich przysporzeń uchwały tego ostatniego organu. Papiery wartościowe innych spółek stanowią normalny składnik majątku spółki akcyjnej, a przepisy prawa handlowego nie wymagają by rozporządzanie takimi składnikami majątku, również na rzecz pracowników spółki (kadry menadżerskiej, członków rad nadzorczych), następowało na podstawie uchwały organu właścicielskiego, jakim jest walne zgromadzenie. Uchwała taka jest natomiast wyraźnie wymagana w przypadku nabycia przez spółkę własnych akcji (co do zasady jest to niedozwolone), w celu zaoferowania ich pracownikom, a także w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, które może zostać następnie zrealizowane poprzez przyznanie akcji pracownikom. Zgodnie z art. 393 pkt 6) k.s.h. uchwały walnego zgromadzenia wymaga nabycie własnych akcji w przypadku określonym w art. 362 § 1 pkt 2 oraz upoważnienie do ich nabywania w przypadku określonym w art. 362 § 1 pkt 8 k.s.h. Z kolei 430 § 1 k.s.h. stanowi, że zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru, a w myśl art. 431 § 1 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Sens wprowadzenia takiego obostrzenia, tj. wymogu uchwały walnego zgromadzenia, na poziomie ustawy podatkowej kłóciłby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy, skoro sam kodeks spółek handlowych nie przewiduje takiego rygoru. Jedynym racjonalnym rozwiązaniem zaistniałego problemu interpretacyjnego jest przyjęcie stanowiska, że przepis ten – odwołując się do wymogu uzyskania zgody walnego zgromadzenia spółki akcyjnej na objęcie (nabycie) akcji – odnosi się wyraźnie do akcji własnych spółki, bo jedynie "obrót" takimi akcjami przez spółkę uzależniony jest od zgody organu właścicielskiego, czy to w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego (art. 430 i art. 431 k.s.h.), czy to w sytuacji nabycia akcji własnych w przypadku wskazanym w art. 362 § 1 pkt 2) k.s.h. Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy, nie sposób również znaleźć prawne czy gospodarcze uzasadnienie, dlaczego wynagradzanie poprzez przyznawanie na preferencyjnych warunkach papierów wartościowych takich jak akcje miało by być - poza ściśle określonymi ustawowymi wyjątkami - traktowane inaczej z punktu widzenia opodatkowania niż wypłata wynagrodzenia w innych formach. W przypadku oferowania przez spółkę akcyjną własnych akcji pracownikom spółki uzasadnione jest to tworzeniem więzi o charakterze właścicielskim pomiędzy pracownikiem a spółką, a w ten sposób zwiększaniem jego zaangażowania w sprawy spółki. W przypadku kadry menadżerskiej może to też wpływać motywująco na poziom staranności przy wykonywaniu obowiązków w zakresie kierowania sprawami spółki. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, właśnie tego typu motywy leżały u podstaw wprowadzenia omawianego przepisu, o czym świadczą w sposób jednoznaczny materiały wytworzone w toku procesu legislacyjnego, m.in. uzasadnienia projektów ustaw. Racji tych natomiast nie sposób odnieść do sytuacji przyznania pracownikom przez spółkę akcyjną akcji innych podmiotów na preferencyjnych warunkach. W takim przypadku rozszerzenie stosowania zakresu omawianej normy stawiałoby osoby otrzymujące przysporzenia w postaci papierów wartościowych od spółek akcyjnych (bo jedynie tu występuje organ taki jak walne zgromadzenie) w rażąco uprzywilejowanej pozycji w stosunku do osób otrzymujących takie przysporzenia od innych podmiotów (np. spółek osobowych). Ponadto zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że przepisy zawarte w art. 24 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 12a u.p.d.o.f. stanowią spójną konstrukcję normatywną, w związku z czym ich prawidłowa wykładnia powinna opierać się na odczytaniu ich we wzajemnym powiązaniu. Art. 24 ust. 12 stanowi wyraźnie, że zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Słusznie wskazuje organ, że art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 (zarówno zdanie 1, jak i 2) u.p.d.o.f., a z przepisów tych wynika, że ich zastosowanie może mieć miejsce tylko i wyłącznie w przypadku, gdy akcje są otrzymywane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Podsumowując, wyniki przeprowadzonych procesów wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej, a przede wszystkim funkcjonalnej, wzajemnie wspierają stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz skardze kasacyjnej, że zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ogranicza się jedynie do przypadków objęcia (nabycia) akcji od spółki będącej ich emitentem. W konsekwencji jedyny zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za trafny. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.