I SA/Bd 311/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I. S. S. sp.j. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.. oddala skargę W oparciu o ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. określił firmie "I." S. S. Spółka jawna (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Podstawą dokonanej w powyższej decyzji korekty rozliczenia było ustalenie, że Spółka w okresie objętym postępowaniem zawyżyła kwotę podatku naliczonego, łącznie o kwotę [...] zł, w wyniku bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie: - pojazdu specjalnego bankowozu typu C marki [...] rok produkcji [...], nr [...] i nr rej. [...] - faktura z dnia 2 lipca 2012 r. Nr [...] wystawiona przez P.P.H.U. "G." A. G., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz - paliwa do ww. pojazdu - 2 faktury: z dnia 23 lipca 2012 r. Nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz z dnia 30 lipca 2012 r. Nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawione przez P.H.U. "M." Sp. z o. o., z siedzibą we W. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że nabycie przez Spółkę ww. bankowozu nie wynikało z potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponadto nabyty pojazd nie spełniał wymagań technicznych określonych dla tego typu pojazdów. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w zakresie stwierdzenia przez organ braku prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu typu C marki [...] oraz podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.",) przez nienależyte uzasadnienie decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne, nie wyjaśnia jednoznacznie okoliczności istotnych dla sprawy oraz nie zawiera podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego twierdzeń organu, takich jak krąg podmiotów uprawnionych do odliczenia podatku, jak również przez nieuprawnione kwestionowanie zagadnień technicznych dotyczących bankowozu typu C, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupu bankowozu, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.) i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez : - ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony przy sprzedaży podatnikowi samochodu będącego bankowozem jest to, aby bankowóz nie tylko służył do przewożenia wartości pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika, ale że musi być w tej działalności "konieczny", nie może jednocześnie służyć do innych celów niż np. przewożenie wartości pieniężnych, podczas gdy przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie przewidują żadnych dodatkowych warunków dla skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT, - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie w konsekwencji ich błędnej wykładni i przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony przy zakupie bankowozu, a nawet, że nie może odliczyć 60 % podatku określonego w stosownej fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, podczas gdy Spółka jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu jest uprawniona do odliczenia całego naliczonego podatku VAT, co jednocześnie narusza konstytucyjną zasadę nullum tribut sine lege przez wprowadzenie przez organ dodatkowych warunków zastosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz ustawy zmieniającej nieznanych ustawie, 4. art. 21 ust. 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób nieprawidłowy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podniósł, że skarżąca Spółka prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalność głównie w zakresie sprzedaży komórkowych aparatów telefonicznych, modemów iPlus, routerów iPlus, zestawów Acer, anten, kart sim, kart pamięci i innych akcesoriów telekomunikacyjnych oraz świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Taki zakres działalności nie został przez Spółkę zmieniony. Organ podał, że w rejestrze zakupów za lipiec 2012 r. Spółka ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu C, a także paliwa do tego pojazdu. Organ wskazał, że jak wynika z oświadczenia Spółki przedmiotowy pojazd jest przez nią wykorzystywany do celów przewozu gotówki (utargów), towarów handlowych oraz dokumentacji pomiędzy kontrahentami i z prowadzonych sklepów detalicznych znajdujących się w 3 miejscach: we W. przy ul. [...] oraz ul. [...], a także w R. przy ul. [...]. Dyrektor stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy, pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowego samochodu marki [...] nie przysługuje, nie przysługuje zatem również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu. Zakupiony pojazd nie pełni bowiem w Spółce funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez Spółkę działalności. Organ wyjaśnił, że pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu, jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tego pojazdu możliwe jest tylko w przypadku, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest uzasadnione czy wręcz niezbędne. Oznacza to, że musi zachodzić związek z działalnością opodatkowaną podatnika i musi to być taka działalność, której specyfika wymaga stosowania pojazdu specjalnego w postaci bankowozu. Będzie to dotyczyło zatem takich podmiotów jak banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo - oszczędnościowe, podmioty prowadzące działalność jubilerską domy aukcyjne czy też firmy ochroniarskie przewożące utargi. Zdaniem organu, nie bez znaczenia dla oceny przysługiwania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, że bankowóz został umieszczony w załączniku do ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010r., stanowiącym wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, obok pojazdów o ściśle określonym przeznaczeniu. W jego ocenie, świadczy to wyraźnie o tym, że pojazd ten musi być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności ściśle ze wskazanym przeznaczeniem, aby podatnikowi przysługiwało odliczenie przy zakupie tego pojazdu w pełnej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, wprowadzenie do przepisów w zakresie podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej "u.p.r.d."), stanowi dla podatników korzystne z punktu widzenia zmiany systemu prawa rozwiązanie, pozwala ono bowiem na odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych, które są samochodami specjalnymi, jednakże tylko tym podatnikom, którzy faktycznie prowadzą działalność w zakresie przewozu i ochrony mienia, a takiej działalności Spółka nie prowadzi. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał, że w większości nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności nieuzasadnione są zarzuty skierowane przeciwko dokonanej wykładni celowościowej zastosowanych przepisów. Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie zastosowanie interpretacji celowościowej przepisów było w pełni uzasadnione i pozwoliło na prawidłowe ustalenie treści przepisów regulujących kwestie związane z prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Z kolei przedstawiona w odwołaniu szeroka interpretacja wskazanych przepisów, w myśl której każdy pojazd będący bankowozem korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, jest w ocenie organu, nieuprawniona i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków. Zdaniem organu odwoławczego, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie braku prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu i paliwa do niego nie narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Decyzja ta posiada uzasadnienie prawne i faktyczne zawierające niezbędne, określone ustawowo elementy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. za zbyt daleko idące należało uznać natomiast szczegółowe rozważania organu pierwszej instancji dotyczące spełniania przez zakupiony bankowóz warunków technicznych, w postaci wymogu posiadania systemu lokalizacji satelitarnej oraz systemu sygnalizacji napadu, w które muszą być wyposażone bankowozy typu C, i na tej podstawie kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że pojazd ten uzyskał stosowny certyfikat zgodności, jak również został jako pojazd specjalny - bankowóz zarejestrowany. W ocenie organu odwoławczego zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma podnoszona przez organ pierwszej instancji okoliczność, że przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności nie wskazuje na konieczność posiadania pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji bezpodstawnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu w ogóle, zatem zarzuty Spółki w tym zakresie zasługują w jego ocenie na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora, nie można bowiem uznać, że zakupiony pojazd nie jest przez Spółkę w ogóle wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Służy on bowiem, zgodnie z oświadczeniem Spółki, jej ogólnej działalności opodatkowanej. Organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć zatem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z uwagi zatem na fakt, iż kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT dokumentującej zakup bankowozu wynosi [...] zł, Spółce przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia kwoty 6.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i 6 oraz § 4 ustawy O.p. przez niepodanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych; 2) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz naruszenie art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odliczenie od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego przy nabyciu przez skarżącą bankowozu i paliwa dla tego podjazdu, możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu do opodatkowanej działalności gospodarczej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione czy wręcz niezbędne, takiej jak działalność: bankową kasy rozrachunkowo - oszczędnościowej, jubilerską domu aukcyjnego lub ochroniarską do przewożenia dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego przy zakupie bankowozu i paliwa do tego pojazdu nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady nullum tributum sine lege wynikającej z art. 217 Konstytucji RP i zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Spór pomiędzy skarżącą a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a mianowicie, czy istotnie skarżąca spółka miała prawo - jak twierdzi - do odliczenia całej tej kwoty, czy też miała prawo do odliczenia tylko 60 % tej kwoty ale nie więcej, niż 6.000 zł - jak twierdzą organy. Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 02 lipca 2012 r., jedynie w wysokości 6.000 zł, tj. zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych pojazdów specjalnych o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej szczególnego znaczenia w procesie wykładni prawa implementowanego nabrała wykładnia celowościowa, zwłaszcza w zakresie podatku zharmonizowanego, jakim jest podatek od towarów i usług. Organ winien uwzględniać zasady i cele wynikające z dyrektyw a podczas interpretacji tych norm prawnych należy mieć na względzie to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy lub brak takiego obowiązku, są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Dlatego też interpretacja ustawy o VAT winna uwzględniać także zasady i cele wynikające z przepisów prawa krajowego. Ustawodawca w celu zdefiniowania pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej , odsyła do przepisów o ruchu drogowym tj. ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym . W art. 2 pkt 36 tej ustawy określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66) oraz, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust.1). Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt. 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2) a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych" ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010 r. wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145 poz. 1221 z 2005r. ze zm.), to uwzględnić należy przepisy tegoż rozporządzenia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w załączniku nr 5 i - między innymi - zawarto wymów wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3. Wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału - z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5). W 2012 r. w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie oraz regulacji prawnych, stwierdzić należy, że generalna zasada co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - będąca niewątpliwie wyrazem podstawowego, istotnego uprawnienia podatnika - zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa (nie definiuje) tych czynności w jakikolwiek inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo Skarżącej do odliczenia ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym koniecznym jest jednak uwzględnienie dalszych szczegółowych regulacji czyli art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 ustawy zmieniającej (oraz załącznika), bo w niniejszej sprawie "sporne" faktury dotyczyły właśnie przedmiotu w tych przepisach wymienionego tj. pojazdu specjalnego a konkretnie bankowozu. Generalne prawo z art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia zostało bowiem na określony czas ograniczone powołanymi przepisami ustawy zmieniającej właśnie ze względu na przedmiot (towar, usług) z którego nabyciem związany jest podatek, a to ograniczenie wyłączono z kolei także co do przedmiotu tj. w niniejszej sprawie co do pojazdu specjalnego - bankowozu. Z powyższego względu, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust. 1), a więc jeśli ten przedmiot spełnia tenże warunek związku z czynnościami opodatkowanymi ale równocześnie jest przedmiotem z art. 3 ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Ten ostatnio powołany przepis (art. 3 ust. 2 pkt 5 wraz załącznikiem) wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz i tak też określono go w homologacji, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania tych zapisów, a więc przyjąć należy, że jest to bankowóz. Pozostaje więc kwestia oceny "przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo - jak wyżej wskazano - określone co do zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi. Podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny spełnia te warunki bankowozu lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to nie traci cech technicznych bankowozu, ale faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 ustawy VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych ale realizujących to właśnie przeznaczenie. Rozliczanie podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 - z załącznikiem - ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu - przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym w którym - jak wyżej wskazano - mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji do której jest przeznaczonych przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu. Wobec powyższego , w ocenie Sądu, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz naruszenia art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. Sąd nie stwierdziła także naruszenia art. 217 i art. 32 Konstytucji RP. Za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. zgodnie z którymi decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Poddana kontroli Sądu decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy a nadto obszerne omówienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz pełną argumentację organu. Nie jest trafna także argumentacja pełnomocnika Skarżącej dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów typu "pick-up". Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynika w tym przypadku z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej a nie jak wskazuje Skarżąca z art. 2 ust. 3 pkt 3, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Warszawie i Gorzowie Wielkopolskim, Krakowie i Lublinie zawierających stanowiska odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela a ponadto wskazuje, że odmienne orzeczenia zapadły w tut. Sądzie: wyroki z 2.10.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 733/12, z 12.11.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 801/12 i z 28.05.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 269/13, w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym Opolu wyrok z 24.10.2012 r., sygn. akt I SA/Op 305/12, w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 567/13, w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie III SA/Wa 1748/13. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska